EU-rechtliche Grenzen der Wegzugsbesteuerung von Angehörigen der EU-Mitgliedstaaten bei Wegzug in Nicht-EU-Staaten

Nach der Entscheidung des EuGH vom 26.2.2019 (Urteil der Großen Kammer, C 581/17-DStR 2019, 284) ist eine mitgliedstaatliche Regelung wie § 6 AStG EU-rechtswidrig, die eine für latente Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen eines Staatsangehörigen geschuldete Steuer im Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung in ein (auch nicht zum EWR-Raum gehörendes) Nicht-EU-Land (wie die Schweiz) erhebt, wenn die EU mit diesem Land ein Freizügigkeitsabkommen (im entschiedenen Fall mit der Schweiz) abgeschlossen hat und der Staatsangehörige bei Verbleib im Mitgliedstaat erst bei Realisierung der Wertzuwächse besteuert würde.

Sachverhalt

Der im Ausgangsverfahren klagende und seit März 2011 in der Schweiz wohnende deutsche Staatsangehörige ist seit 2008 zu 50 % an einer GmbH mit Sitz in der Schweiz beteiligt und deren Geschäftsführer.

Festsetzung eines Veräußerungsgewinns durch das FA

Aufgrund des Wegzugs in die Schweiz setzte das beklagte FA gegen den Kläger Einkommensteuer unter Ansatz eines Veräußerungsgewinns nach § 6 AStG i.H. von 196.497 € unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ) fest. Der Einwand des Klägers, die Niederlassungsfreiheit bei der Besteuerung nach § 6 AStG sei nach Maßgabe des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweiz (FZA, BGBl. II 2001, 811) auch in seinem Fall zu beachten und erfordere eine Stundungsregelung wie in § 6 Abs. 5 AStG für den Wegzug von EU-Staatsangehörigen in EU-Staaten (Stundung ohne Sicherheitsleistung bis zur tatsächlichen Veräußerung), hatte keinen Erfolg.

Vorlage des angerufenen FG zur Vereinbarkeit mit EU-Recht und Bescheidung durch den EuGH

Das vom Kläger angerufene FG hat dem EuGH die Rechtsfrage vorgelegt, ob die Regelungen des § 6 AStG hinsichtlich der Erfassung stiller Reserven „ohne Aufschub“ im Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens unionsrechtskonform sind (FG Baden-Württemberg vom 14.6.2017 – 2 K 2413/15, EFG 2018, 18). Auf die Vorlage hat die Große Kammer des EuGH entschieden, dass die nach § 6 AStG mögliche sofortige Erhebung der Wegzugssteuer bei Wegzug in die Schweiz wegen Unvereinbarkeit mit den Regelungen des FZA unionsrechtswidrig ist.

Begründung des EuGH

FZA als Rechtsgrundlage für das Klagebegehren und ihre Anwendbarkeit im Streitfall

Der EuGH sieht die Rechtsgrundlage für die Annahme einer Unionsrechtswidrigkeit des § 6 AStG in dem zwischen der EU und der Schweiz abgeschlossenen FZA, da es nach seiner Präambel zugunsten der Staatsangehörigen der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft die Freizügigkeit im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien verwirklichen soll und das unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes sowie der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit auszulegen ist.

Bei der Anwendung des FZA gilt es zu berücksichtigen, dass es nicht Bestandteil des internen Unionsrechts ist und deshalb

• als völkerrechtlicher Vertrag mit einem Drittstaat nach Maßgabe des – auf Völkergewohnheitsrecht beruhenden – Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (publ. in United Nations Treaty Series Vol. 1155, 1980, p. 331, I-18232) nach Treu und Glauben wie auch nach der Systematik und dem Telos der Vorschriften unter Beachtung des Willens der Vertragsbeteiligten auszulegen ist (vgl. EuGH, Urt. v. 02.09.1999 – C-416/96 „Eddiline El-Yassiri“ Rn. 47; vgl. zur Beachtlichkeit des Willens der Vertragsparteien bei der Auslegung EuGH, Urt. v. 27.02.2018 – C-266/16 „West Sahara Campaign“ Rn. 70),
• soweit dies durch den Verweis des FZA auf die Bindung an die unionsrechtlichen Regelwerke und deren Auslegung durch den EuGH – vor der Unterzeichnung des Abkommens — sowie hinsichtlich späterer EuGH-Rechtsprechung aufgrund Feststellung des Gemeinsamen Ausschusses nach Art. 14, 16 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FZA umfasst ist.

Die Anwendung des FZA auf den Streitfall folgt – so der EuGH – aus dem Recht von IT-Beratern auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbstständigen oder selbstständigen Tätigkeit als IT-Berater (Art. 1 FZA bzw. Art. 12 Anh I des FZA; vgl. EuGH, Urt. v. 15.03.2018 – C-355/16), das nach der bereits bei Abschluss des FZA bestehenden EuGH-Rechtsprechung auch gegenüber dem Herkunftsstaat (hier Deutschland) geltend zu machen ist.

Verstoß der „Sofortversteuerung“ nach § 6 AStG gegen den schon bei Abschluss des FZA nach der Rechtsprechung bestehenden Anspruch auf Gleichbehandlung im Zusammenhang mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit

Die Regelung in § 6 EStG benachteiligt den in die Schweiz wegziehenden Steuerpflichtigen durch die (sofortige) Steuerpflicht für Wertzuwächse seiner Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (unabhängig von ihrer Entstehung im In- oder Ausland), weil ein im Inland Ansässiger oder ein in ein Land der EU oder des EWR-Raums Wegziehender nach Maßgabe des § 6 Abs. 4 und 5 AStG solche Wertzuwächse erst bei Veräußerung der Beteiligung zu versteuern hat. Dieser Liquiditätsnachteil beeinträchtigt ersichtlich das Recht der Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung als hergebrachten Grundsatz des Unionsrechts (vgl. EuGH, Urt. v. 19.10.1977 – C-117/76 u.a. – Slg. 1977 , 1754; v. 06.10.2011 – C-506/10 Rn. 26 – Slg. 2011 I-9345 m.w.N.; v. 21.09.2016 – C-478/15 Rn. 7 ff.), weil sie geeignet ist, den Steuerpflichtigen von der Wahrnehmung seiner unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit nach Art. 64 AEUV abzuhalten.

Fehlende Rechtfertigung

Diese Beeinträchtigung wäre nach der Entscheidung des EuGH nur zu rechtfertigen, wenn sie

• zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betreffenden Vertragsparteien des FZA,
• für die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen und
• wegen der Notwendigkeit, zur Vermeidung von Steuermindereinnahmen eine wirksame Steuererhebung zu gewährleisten,

erforderlich und geeignet wären (vgl. Art. 21 Abs. 3 FZA). Daran fehlt es nach Ansicht des EuGH, weil zwar die Steuerfestsetzung im Zeitpunkt des Wegzugs in die Schweiz der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen Deutschland und der Schweiz dient, aber die Versagung der Stundung dieser Steuerforderung dafür nicht erforderlich ist, weil als milderes Mittel ein Aufschub der Einziehung unter Vereinbarung einer Sicherheitsleistung das mildere Mittel ist (vgl. zur Verhältnismäßigkeit einer solchen Regelung: EuGH, Urt. v. 29.11.2011 – C-371/10 Rn. 73 ff. – Slg. 2011 I-12273).

Deshalb verstößt die sofortige Vollziehung der Steuerforderung nach Ansicht des EuGH gegen das unionsrechtliche Übermaßverbot (vgl. zu diesem Übermaßverbot schon EuGH-Urt. v. 15.05.1997 – C-250/95 Rn. 19, 23 ff., 321 f., 41, 43 – Slg. I-1997, 2492; v. 11.12.2014 – C-678/11 Rn. 45 f., 49 ff., 66 ff).

Beachte | Dies gilt umso mehr, als das Ziel effizienter steuerlicher Kontrolle – als weiterer Rechtfertigungsgrund für Beeinträchtigungen des Gleichbehandlungsgebots – bereits durch die gegenseitigen Informationsmöglichkeiten über steuerliche Vorfälle nach dem DBA Deutschland-Schweiz hinreichend gewährleistet ist (vgl. Art. 27 DBA).