Am 27.2.2020 entschied das FG Hessen (Az. 9 K 353/19, IStR 2020, 680) zu einem fast klassischen Fall einer Abfindung. Soweit ersichtlich ist es das erste Urteil, in dem Art. 50d Abs. 12 EStG zur Anwendung kommt. Die Vorschrift wurde mit dem BEPS-UmsG vom 20.12.2016 (BGBl. I 2016, 3000) eingeführt und war erstmals im Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden. Dem Urteil liegt ein interessanter Sachverhalt zu Grunde und es gibt Anlass, zurück zu schauen und einige grundsätzlichere Erwägungen anzustellen. 

Entsendungsfall nach Großbritannien

Der Steuerpflichtige war im Jahr 2014 nach Großbritannien entsandt worden. Schon seit 2007 war er für die entsendende Bank tätig, die in Deutschland ansässig war. 2009 verzog er mit seiner Familie nach Großbritannien, er behielt aber zunächst seinen deutschen Wohnsitz bei. Bis 2013 pendelte der Steuerpflichtige zwischen seinen britischen und deutschen Arbeitsplätzen, das Gehalt wurde vollständig vom deutschen Arbeitgeber getragen. Ab 2014 hatte der Steuerpflichtige keinen steuerlichen Wohnsitz mehr in Deutschland und war der wirtschaftliche Arbeitgeber in Großbritannien mit der Vergütung belastet. Ende 2016 wurden beide Arbeitsverhältnisse aufgelöst und der Steuerpflichtige erhielt eine Abfindung, die in 2017 ausgezahlt wurde. Im Streitjahr war er nur beschränkt steuerpflichtig. Streitig waren vor allem die Einzelheiten der Aufteilung der Vergütung auf Großbritannien und Deutschland sowie die Anwendbarkeit des § 50d Abs. 12 EStG. 

Abfindungen nach deutschem Einkommensteuerrecht

Abfindungen sind nach deutschem Einkommensteuerrecht Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG. Die Frage, ob es sich tatsächlich um Arbeitslohn handelt oder eher um eine Art von Ersatz eines materiellen und immateriellen Schadens, wird kaum einmal zur Diskussion gestellt. Immerhin fand die Besonderheit der Abfindung, dass sie nicht wirklich Arbeitslohn darstellt, lange auch Ausdruck im Einkommensteuerrecht. Sie war bis VZ 2005 nach § 3 Abs. 9 EStG in der damaligen Fassung bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerfrei.  Heute kann sie unter Umständen noch nach § 34 EStG auf fünf Veranlagungszeiträume verteilt werden. Diese Aufteilung erfolgte auch in dem hier besprochenen Fall. 

Beschränkt Steuerpflichtige sind mit einer Abfindung gem. § 49 Abs. 4 Buchst. d EStG in Deutschland steuerpflichtig, „soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben“. Das wiederum richtet sich nach den Regeln des Art. 15 OECD MA, der mithin bei der Auslegung der Norm mit zu berücksichtigen ist. Darauf werde ich noch zurückkommen. 

Besteuerung erfolgt im Wohnsitzstaat 

Zunächst ist die Frage zu beantworten, welche Verteilungsnorm der DBA zur Anwendung kommt. Herkömmlich wurden Abfindungen als Arbeitslohn angesehen, so dass Art. 15 OECD MA zur Anwendung kam. Art. 15 OECD MA stellt grundsätzlich nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses ab, sondern rechnet Vergütungen aus unselbständiger Arbeit dem jeweiligen Zeitraum der Arbeitsausübung zu. Der BFH hatte aber erstmals im Liberia-Urteil (BFH v. 10.7.1996, I R 83/95, BStBl. II 1997, 341) erkannt, dass Abfindungen abkommensrechtlich nicht als zusätzliches Entgelt im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses angesehen werden können, Abfindungen seien vielmehr eine Art von Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes. Eine Zurechnung zum Zeitraum der Arbeitsausübung scheint daher nicht gerechtfertigt. Leider hat der BFH aber nicht den nächsten logischen Schritt gesetzt und die Anwendung des Artikel 15 OECD MA verneint. Vielmehr hat das Gericht sich die Vorschrift des Art. 15 OECD MA so zurechtgelegt, dass es zu einer Besteuerung im Wohnsitzstaat kommt. So wird also die Zurechnung zum Zeitraum der Arbeitsausübung vermieden. 

Mit dieser Ansicht hat sich der BFH international isoliert. Kein anderer Staat ist – soweit ersichtlich – dieser Auffassung gefolgt. Tendenziell in die gleiche Richtung ging allerdings eine Entscheidung des britischen Special Commissioner (v. 27.8.2008 [2008] STC (SCD) 1202, „Resolute Management Services Ltd“ und „Mrs. Kathleen Ann Haderlein“). Es ging hier um eine freiwillig gezahlte Abfindung, die nach britischem Recht als Lohn zu besteuern gewesen wäre. Der Special Commissioner will das aber wegen des fehlenden direkten Zusammenhangs nicht auf Art. 15 OECD MA übertragen. Vielmehr sei Art. 21 OECD MA anzuwenden. Im Ergebnis kommt damit der Special Commissioner wie der BFH zur Besteuerung im Wohnsitzstaat, ohne dass er in den Art. 15 MA etwas hineinlesen müsste, was dort so nicht steht.  

Verständigungsverfahren sollen Doppelbesteuerung vermeiden

Andere ausländische Gerichte haben zwar zum großen Teil wie der BFH Artikel 15 OECD MA angewandt, haben dann aber konsequenterweise die Abfindung dem Zeitraum der Arbeitsausübung zugerechnet. Dieser Auffassung folgt auch der Kommentar zum OECD Musterabkommen (Art. 15 Tz. 2.7). Im Verhältnis zu Deutschland führt das regelmäßig zu Doppelbesteuerungen, die erst im Wege des Verständigungsverfahrens ausgeräumt werden kann. Es kann aber auch zu Doppelnichtbesteuerungen kommen, wenn der Steuerpflichtige in Deutschland seine Arbeit ausübte und zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung seinen Wohnsitz in einem anderen Staat begründet hat. 

Aus diesem Grund hat das BMF mit einer Vielzahl von Ländern Verständigungsverein-barungen (Belgien, Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden, Österreich und der Schweiz; im Verhältnis zu Liechtenstein wurde die Regelung in das DBA selbst aufgenommen) geschlossen, die im Verhältnis zu diesen Ländern die Anwendung des Art. 15 MA mit einer Zurechnung zum Zeitraum der Arbeitsausübung vorsahen. Häufig enthielten diese Vereinbarungen auch eine Rückfallklausel um doppelte Nichtbesteuerungen zu vermeiden. Der BFH hat aber in mehreren Urteilen aus 2009 entschieden, dass die Verständigungsvereinbarungen keine Änderung der Besteuerungssituation bewirkt haben, da sie keine bindende Wirkung entfalten können. Auch der niederländische Hoge Raad kam zu diesem Ergebnis, so dass sich die Finanzverwaltungen beider Länder wegen der nicht bindenden Wirkung der Verständigungsvereinbarung nicht auf die Rückfallklausel berufen können (Hoge Raad v. 6.1.2017, no. 15/05836, BNB 2017/91 zum DBA Deutschland – Niederlande). 

Daraufhin hat der Gesetzgeber diese Verständigungsvereinbarungen durch Verordnungen im Sinne des § 2 Abs. 2 AO in das nationale Recht transformiert. Aber auch dieser Versuch, der Rechtsprechung des BFH den Boden zu entziehen, musste letztlich scheitern, da eine Verordnung, die dem Gesetz bzw. DBA widerspricht, nicht mit dem Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes vereinbart werden kann und somit den Ermächtigungsanforderungen des Art. 80 GG nicht genügt (BFH v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl. II 2016, 326). Um sich letztlich durch zu setzen und die als „unbefriedigend empfundene Situation“ (FG Hessen, Tz. 39) zu ändern, blieb also nichts anderes als die Schaffung einer gesetzlichen Regelung. 

Auslegung des § 50d Absatz 12 EStG

Das Resultat, § 50d Abs. 12 EStG, ist eine im deutschen Steuerrecht einzigartige Regelung. Sie ist erklärtermaßen kein Treaty Override, da sie lediglich der „richtigen“ Auslegung der Abkommen Rechnung trägt (vgl. auch BFH, U. v. 3.9.2020 – I R 80/16, IStR 2021, 182 Tz. 19). Ihr Ziel ist also, eine bestimmte Auslegung der Abkommen fest zu zurren. Wer allerdings die Auffassung des BFH für die „richtige“ Auslegung hält, wird davon ausgehen, dass durch die Regelung doch DBA überschrieben werden. Letzteres wirft eine interessante Rechtsfrage auf. Die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des Treaty Override (BVerfG v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE Band 141, 1) erging zu § 50d Abs. 8 EStG. Hier konnte der lex-posterior Grundsatz zur Anwendung kommen, da der Gesetzgeber ganz bewusst eine frühere abweichende Abkommensregelung überschreiben wollte. 

Bei § 50d Abs. 12 EStG ist das hingegen nicht der Fall. Der Gesetzgeber wollte gerade nicht das Abkommen ändern, sondern lediglich die Anwendung des DBA regeln (wenn z.B. Gosch in Kirchhof, EStG Kommentar, § 50d Rz. 53 die Vorschrift dennoch als Treaty Override ansieht, ist das deshalb selbst aus BFH-Sicht nicht ganz korrekt; ein Treaty Override setzt immer den Willen des Gesetzgebers voraus, DBA überschreiben zu wollen). Die Anwendbarkeit der Vorschrift bei der Auslegung von DBA kann daher allein mit der Anwendung des Art. 3 Abs. 2 OECD MA erklärt werden. Es ist aber äußert zweifelhaft, ob diese Vorschrift auf Fiktionen des innerstaatlichen Rechts Anwendung finden kann. Man wird daher § 50d Abs. 12 EStG so verstehen müssen, dass er die Auslegung des DBA unberührt lässt, für das innerstaatliche Recht jedoch einen Anwendungsbefehl enthält, an den auch der Richter gebunden ist. Das ist zwar aus Sicht der Gewaltenteilung kritisch zu sehen, überschreitet aber wohl nicht die Grenze zur Verfassungswidrigkeit. 

Undeutlich ist § 50d Abs. 12 EStG allerdings bei der konkreten Aufteilung der Abfindung auf die früheren Tätigkeitsstaaten. Im hier diskutierten Fall hatte das Finanzamt erstens auf den gesamten Zeitraum der Tätigkeit abgestellt (111 Monate) und zweitens pauschal eine Zweiteilung vorgenommen, die letztlich zeitanteilig auf den jeweiligen Arbeitgeber und nicht auf die tatsächliche frühere Besteuerung der Einkünfte abstellt. Damit machte das Finanzamt keinen Unterschied zwischen der Zeit der unbeschränkten und der der beschränkten Steuerpflicht. Die Folgen einer Unterscheidung sind aber durchaus relevant. Ist der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig, so sind beispielsweise Tage einer Dienstreise in einem Drittstaat im Wohnsitzstaat zu versteuern, bei beschränkter Steuerpflicht ist das nicht der Fall. Ähnliches gilt für Urlaubstage. 

Hingegen folgt das FG Hessen dem Vortrag des Klägers, der die Aufteilung der Einkünfte so vornahm, wie sie unter der Geltung des Art. 15 OECD MA vorzunehmen war (s. dazu auch BMF v. 3.5.2018 – IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl. I 2018, 643, Tz. 194ff.). Damit wird dem Zweck des § 50d Abs. 12 EStG Genüge getan, Abfindungen als ein Entgelt für eine frühere Tätigkeit anzusehen. Die Aufteilung muss dann den Grundsätzen folgen, die auch für die laufenden Einkünfte des Steuerpflichtigen nach Art. 15 OECD MA gelten. Dass § 50d Abs. 12 EStG keinen eigenen Aufteilungsmaßstab enthält, ist dementsprechend nur folgerichtig. Es entspricht auch dem Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG. Danach sind Abfindungen nur dann im Inland steuerpflichtig, soweit die zuvor bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Wenn das FG Hessen hingegen die Auffassung vertritt, dass § 50d Abs. 12 EStG die Aufteilung eigenständig und unabhängig von der vorangegangenen steuerlichen Behandlung der Einkünfte regle, entspricht das m.E. nicht dem Inhalt und Zweck der Vorschrift. Art. 15 OECD MA wird eben nicht durch den § 50d Abs. 12 EStG überschrieben (so aber Schlücke, Urteilsanmerkung, ISR 2020, 312). 

Zum Schluss Die Rückrechnung der Abfindungszahlung auf den gesamten Zeitraum, währenddessen der Arbeitnehmer für den Konzern tätig war, erscheint durchaus sachgerecht. Es ist allerdings schon seltsam, dass sich das Gericht überhaupt nicht mit dem Kommentar zum OECD MA auseinandergesetzt hat. Nach Tz. 2.7 des Kommentars zu Art. 15 OECD MA ist die Abfindung nicht auf den gesamten Zeitraum der Arbeitstätigkeit zurück zu rechnen, sondern den letzten zwölf Monaten des Arbeitsverhältnisses zuzurechnen, für das die Abfindung gezahlt wird, wenn nicht die Tatsachen des Falles dem entgegenstehen. Die Finanzverwaltung will dieser Auffassung folgen. Allerdings soll eine Zurechnung auf die letzten zwölf Monate nur dann erfolgen, wenn keine Tatsachen oder Anhaltspunkte feststellbar sind, die sich zur Aufteilung eignen (BMF v. 3.5.2018 – IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl. I 2018, 643, Tz. 222).

Im Ausgangsfall lagen aber genügend Tatsachen vor, so dass danach in der Tat eine Aufteilung auf den Gesamtzeitraum möglich war. Im übrigen hätte sich ohnehin die Frage gestellt, ob die Regelung des OECD MK, die 2014 eingefügt worden ist, überhaupt auf das DBA Großbritannien von 2010 angewandt werden kann. Das DBA ist allerdings 2014 durch ein Änderungsprotokoll angepasst worden, so dass man wohl auch vertreten könnte, dass das Schweigen des Protokolls über die Frage der Abfindungen eine Bestätigung des OECD MK von 2014 beinhaltet.