Global Taxes Steuerplanung

Reform der Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen des ATADUmsG – ein Überblick über den Referentenentwurf vom 24.03.2020

Die Anti Tax Avoidance Directive (nachfolgend ATAD) vom 19.07.2016 hat erhebliche Auswirkungen auf das deutsche Internationale Steuerrecht. Mit dem Entwurf eines „Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie“ (im Folgenden ATADUmsG) vom 24.03.2020 liegt nun ein gegenüber dem ersten „offiziellen“ Entwurf vom 10.12.2019 punktuell angepasster zweiter Referentenentwurf des ATADUmsG vor. Der Entwurf enthält Anpassungen bei der Entstrickungsbesteuerung (§ 4 EStG-RE, § 4g EStG-RE, § 6 EStG-RE, § 36 Abs. 5 EStG-RE und § 12 KStG-RE), bei der Behandlung hybrider Gestaltungen (§ 4k EStG-RE, § 3 Nr. 40d Satz 2 EStG-RE, § 50d Abs. 9 Nr. 3 EStG-RE und § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG-RE) sowie umfassende Änderungen beim Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG-RE, § 1a AStG-RE und § 1b AStG-RE). Zentrales Element des Entwurfs ist die mit Blick auf Art. 7 und 8 ATAD notwendige Reform der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung gemäß den §§ 7ff. AStG. Im Folgenden werden die wesentlichen Bestimmungen des Referentenentwurfs vom 24.03.2020 zur Hinzurechnungsbesteuerung vorgestellt und kritisch gewürdigt.

Reform der Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

Nach geltendem Recht verlangen die §§ 7 – 14 AStG tatbestandlich eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch unbeschränkt Steuerpflichtige sowie das Vorliegen passiver, niedrig besteuerter Einkünfte.

Der Referentenentwurf vom 24.03.2020 sieht dabei, wie bereits der Entwurf vom 10.12.2019, eine grundlegende Reform des Beherrschungskonzepts vor. Demnach wird nicht mehr eine – ggf. rein zufällige – „Inländerbeherrschung“ vorausgesetzt, sondern eine faktische Beherrschung i.S. einer koordinierten Nutzung durch nahestehende Personen, wobei nun auch nicht unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter „mitgerechnet“ werden. Damit werden einerseits Konstellationen aus der Hinzurechnungsbesteuerung herausfallen, die von ihr derzeit erfasst werden, andererseits werden nun auch bestehende Strukturen neu von den §§ 7ff. AStG-RE erfasst. Zudem ist zu beachten, dass der Referentenentwurf einen „Direktzugriff“ auf „nachgeschaltete“ Zwischengesellschaften vorsieht. Die „übertragende Hinzurechnung“ gem. § 14 AStG entfällt dadurch vollständig.

Als „Niedrigbesteuerung“ gilt de lege lata eine Ertragsteuerbelastung von unter 25 %. Auch der Referentenentwurf vom 24.03.2020 behält diese Grenze bei, obwohl für Zwecke der Umsetzung der ATAD Vorgaben bereits eine Niedrigsteuerschwelle von 7,5 % ausreichend wäre. Damit würden auch weiterhin Fälle von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst, bei denen die Ertragsbesteuerung auf Ebene der ausländischen Gesellschaft sich zwischen 15 % und 25 %, bewegt. In solchen Konstellationen würden sich auch weiterhin durch die Nichtanrechenbarkeit der ausländischen Körperschaftsteuer auf die deutsche Gewerbesteuer erhebliche Anrechnungsüberhänge ergeben.

Mit Blick auf die schädlichen, „passiven“ Einkünfte enthält § 8 Abs. 1 AStG derzeit einen „Aktivkatalog“ der explizit „unschädlichen“ Einkünfte. Auch wenn die ATAD selbst für die „schädlichen“ Einkünfte einen sog. „Passivkatalog“ vorsieht, hält auch der zweite Referentenentwurf vom 24.03.2020 an diesem „Aktivkatalog“ fest. Die konkreten Änderungen sind insoweit überschaubar. Die noch im ersten Referentenentwurf vom 10.12.2019 vorgesehenen Verschärfungen der Aktivitätserfordernisse bei Handel, Dienstleistungen und der Tätigkeit von Kreditinstituten sind im zweiten Referentenentwurf vom 24.03.2020 nun in Teilen nicht mehr enthalten.

Die Aktivität von Gewinnausschüttungen wird an die Systematik des § 8b KStG angepasst, so dass den Ausnahmeregelungen bzgl. des Korrespondenzprinzips, für Streubesitzbeteiligungen und für Beteiligungen im Handelsbestand nun auch in der Hinzurechnungsbesteuerung Geltung verschafft wird. Gleichwohl bleiben Gewinnausschüttungen im Grundsatz aktiv.

Änderungen bei den Rückausnahmen

Auch der zweite Referentenentwurf vom 24.03.2020 sieht von einer „Entschärfung“ der §§ 7ff. AStG durch geeignete Rückausnahmen ab. Die Bagatellgrenze gem. § 9 AStG signifikant anzuheben, wäre zwingend geboten gewesen, hierzu konnten die Verantwortlichen sich aber offensichtlich nicht entschließen.

Auch wenn die Vorgaben der ATAD dies explizit erlauben würden, soll durch den Referentenentwurf zudem die unionsrechtliche Exkulpationsklausel gem. § 8 Abs. 2 AStG nicht, wie vielfach gefordert, auf Drittstaatengesellschaften ausgeweitet und in der Tendenz sogar verschärft werden, da nun eine „wesentliche“ wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft gefordert wird.

Änderungen bei den Rechtsfolgen

Der Referentenentwurf sieht vor, dass die Zwischeneinkünfte vollumfänglich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu betrachten sind. Die bisherige Möglichkeit einer Ermittlung durch eine EÜR gem.§ 4 Abs. 3 EStG entfällt, es wäre nun also stets eine Steuerbilanz zu erstellen. Zudem soll nun die Anwendung der Regeln zur Zins- und Lizenzschranke auf Ebene der Zwischengesellschaft nicht mehr explizit ausgeschlossen sein, was zu Rechtsunsicherheiten und erheblichen Anwendungsproblemen führen wird.

§ 10 Abs. 2 AStG-RE sieht nun statt der bisherigen um ein Jahr verzögerten eine mit dem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft kongruente Hinzurechnung vor. Die Kernsystematik des § 10 Abs. 2 AStG i.S. der Behandlung des Hinzurechnungsbetrages als „fiktive Dividende“ gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bleibt jedoch erhalten.

Bei der Behandlung tatsächlicher Ausschüttungen der ausländischen Gesellschaft wird der derzeitige § 3 Nr. 41 EStG durch ein reformiertes Verfahren ersetzt („Kürzungsbetrag bei Gewinnausschüttungen“ gem. § 11 AStG-RE), welches insbesondere die kritikwürdige Siebenjahresfrist des § 3 Nr. 41 EStG nicht mehr enthält.

„Erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung“ für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter

Die bisher in § 7 Abs. 6 und § 7 Abs. 6a AStG geregelte „erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung“ für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter bleibt auch im zweiten Referentenentwurf vom 24.03.2020 bestehen (§ 13 AStG-RE). Eine entsprechende Regelung ist jedoch in der ATAD nicht vorgesehen und nach der bisherigen Erfahrung überwiegen die umfangreichen Anwendungsprobleme im Zusammenhang mit der „erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung“ klar ihren Nutzen aus fiskalischer Sicht.

Fazit Das im Referentenentwurf vom 24.03.2020 vorgestellte Reformkonzept zur Hinzurechnungsbesteuerung überzeugt in weiten Teilen nicht. Wesentliche Problembereiche im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung würden bei einer unveränderten Umsetzung des Referentenentwurfs nicht gelöst, neue Anwendungsprobleme kämen hinzu. Im Wesentlichen lassen sich daher vier Forderungen für das weitere Gesetzgebungsverfahren identifizieren:

  1. Senkung der Niedrigsteuerschwelle auf 15 %.
  2. Implementierung einer angemessenen Bagatellregelung.
  3. Ausweitung des Anwendungsbereichs des derzeitigen § 8 Abs. 2 AStG (bzw. der §§ 8 Abs. 2 – 4 AStG-RE) auf Drittstaatengesellschaften.
  4. Ersatzlose Streichung der „erweiterten Hinzurechnung“ für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter