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Das neue Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz

Am 24.06.2017 wurde das „Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz)“ verkündet. Dies geschah in Reaktion auf die Veröffentlichung der sogenannten „Panama Papers“ im April 2016. Bei den Panama Papers handelt es sich um etwa 11,5 Mio. Dokumente der in Panama ansässigen Kanzlei Mossack Fonseca, welche ihre Mandanten bei der Gründung von Domizilgesellschaften unterstützte. Solche Domizilgesellschaften (auch „Briefkastenfirmen“) wurden gezielt sowohl zur Vermeidung von Steuertatbeständen (legal) als auch zur Steuerhinterziehung (illegal) genutzt.

Reaktion des Gesetzgebers überschießend und auch verfassungsrechtlich bedenklich

Das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz soll der Gründung bzw. Nutzung solcher Domizilgesellschaften entgegenwirken und den Finanzbehörden die erleichterte Aufdeckung von Offshore-Sachverhalten ermöglichen. Zur Erreichung dieses Zwecks will der Gesetzgeber die Steuerpflichtigen dazu verpflichten, deutlich mehr Informationen bezüglich ihrer internationalen Tätigkeiten offenzulegen und daneben den beteiligten Banken die Pflicht auferlegen, Erkenntnisse hinsichtlich solcher Gestaltungen zu übermitteln.

Die Aufhebung von § 30a AO a.F. und die weiteren Änderungen der Abgabenordnung rufen jedoch erhebliche Bedenken hervor, da die auf ihrer Grundlage durchgeführten Maßnahmen in rechtfertigungsbedürftiger Weise in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) eingreifen. Zwar handelt es sich bei der Erhaltung des inländischen Steuersubstrats um ein legitimes Ziel des Gesetzgebers. Doch ist insbesondere fraglich, ob die Eingriffe im Hinblick auf dieses Ziel angemessen (verhältnismäßig i.e.S.) sind.

„Steuerliches Bankgeheimnis“ aufgehoben

Eine grundlegende Entscheidung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes war die Aufhebung von § 30a AO a.F., welcher zuvor das sogenannte „steuerliche Bankgeheimnis“ beinhaltet hatte. Zwar waren Kreditinstitute bereits bisher gegenüber Steuerbehörden auskunftspflichtig (als „andere Personen“ gemäß § 93 Abs. 1 S. 1 2. Alt. AO), der Informationseinholung durch die Finanzbehörden waren aber durch § 30a AO a.F. einfachgesetzliche Schranken gesetzt. Diese einfachgesetzlichen Schranken wurden nunmehr aufgehoben.

Insoweit kritisch zu sehen ist insbesondere die Streichung des Absatzes 2. Denn nach Abs. 2 reichte die „allgemeine Überwachung“ nicht als Zweck aus, um von den Kreditinstituten die Mitteilung von Konten bestimmter Art oder bestimmter Höhe zu verlangen. Auch nach Streichung dieser Norm hat die Finanzbehörde freilich die – durch den verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der Ermessensausübung gesetzten – Grenzen bei der Einholung von Auskünften zu beachten. Soweit es sich bei Abs. 2 also lediglich um eine einfachgesetzliche Klarstellung zur Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes handelte (so wohl El Mourabit, BB 2017, 91, 93), können nach wie vor keine Mitteilungen angefordert werden, die über den Rahmen des bisher nach Abs. 2 Statthaften hinausgehen.

Deshalb wird im Schrifttum bezweifelt, ob die Streichung des Absatzes 2 nunmehr sogenannte Ausforschungs-Ermittlungen und das systematische Abfragen von Kontoinhaber-„Typen“ nach bloßen Verdachtsrastern, insbesondere im Rahmen der Abgeltungsteuer-Sonderprüfung ermöglicht (v. Schweinitz/Schneider-Deters, IStR 2017, 344, 346).

Des Weiteren entfällt der Schutz des Absatzes 3. Dieser setzte bisher der Ausfertigung von Kontrollmitteilungen über Konten, Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, (einfachgesetzliche) Schranken. Es handelte sich dabei um eine Sollvorschrift; diese führte zu einem gebundenen Ermessen, von Kontrollmitteilungen Abstand zu nehmen. Auch nach Entfall dieser Ermessensbindung bleibt es aber auch hier bei der Verhältnismäßigkeit als Schranke der Ermessensausübung. Infolgedessen dürfte die anlasslose Ausfertigung von Kontrollmitteilungen, insbesondere in Form einer routinemäßigen, stichprobeweisen Überprüfung unzulässig bleiben (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 30 Rn. 19 m.w.N. aus der Rspr.).

Weitere Mitteilungspflichten aufgenommen

Doch auch auf einfachgesetzlicher Ebene ist die Reform als zu weitreichend zu kritisieren. Neu eingeführt wurde § 138b AO. Hierin wird bestimmt, dass Finanzinstitute die Finanzbehörden künftig über von ihnen hergestellte oder vermittelte Geschäftsbeziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Domizilgesellschaften zu informieren haben, sofern die Finanzinstitute Kenntnis davon haben, dass der Steuerpflichtige mittelbar oder unmittelbar beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann oder eine Beteiligung von insgesamt 10% am Kapital/Vermögen der Domizilgesellschaft vorliegt. Unerheblich ist dabei, ob es sich bei der betroffenen Gesellschaft tatsächlich um eine solche handelt, die keiner wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht und ob die betroffene Gesellschaft sich in einem Niedrigsteuerland niedergelassen hat. Da somit alle Drittstaaten und nicht nur „Steueroasen“ von § 138b AO n.F. umfasst sind, erscheint dessen Anwendungsbereich nahezu uferlos.

Hinweis | Im Schrifttum wird zum Teil kritisiert, dass etwa Transaktionen im M&A-Bereich, die einen Drittstaatenbezug aufweisen, möglicherweise unter Generalverdacht gestellt würden (so v. Schweinitz/Schneider-Deters, IStR 2017, 344, 347).

Automatisierter Kontenabruf erweitert

Schließlich wurde der automatisierte Abruf von Kontoinformationen gemäß § 93 Abs. 7 AO erweitert. Demnach sollen Kontoinformationen künftig erhoben werden können, um herauszufinden, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter eines Kontos oder Depots ist, dessen zivilrechtlicher Inhaber außerhalb des Geltungsbereichs der AO ansässig ist.

Im Zuge der Änderung des § 93 AO wurde auch § 93b AO dahingehend verändert, dass es für eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO („Kontenwahrheit“) zukünftig deutlich mehr Informationen über den Inhaber des Kontos bedarf. Gefordert wurde bisher die Information, wer formal Kontoinhaber war (Name und Adresse). Künftig wird gemäß § 154 Abs. 2, 2a AO die steuerliche Identifikationsnummer gemäß § 139b AO und die Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c AO des Kontoinhabers sowie jedes anderen Verfügungsberechtigten und wirtschaftlich Berechtigten (!) hinzukommen.

Beachte | Kreditinstitute könnten in Zukunft vollständige Gesellschafterlisten einzuholen und zu prüfen haben (so auch v. Schweinitz/Schneider-Deters, IStR 2017, 344, 347).

Fazit | Das neue Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz setzt in sämtlichen Bereichen auf sehr breite Informationseinholung und erlegt daneben den Kreditinstituten weitreichende Mitteilungspflichten auf. Dies ist nicht nur auf einfachgesetzlicher Ebene zu kritisieren, sondern es ergeben sich auch verfassungsrechtliche Zweifelsfragen. So darf nicht übersehen werden, dass die Informationseinholung durch die Finanzbehörden eine Ermessensentscheidung darstellt. Bei Ausübung des Ermessens hat die Behörde wie bisher im Einzelfall zu prüfen, ob nicht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG), bzw. der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der Ermessensausübung Grenzen setzt. Es ist daher insbesondere fraglich, ob nach der neuen Rechtslage wirklich in größerem Umfang als bisher von § 30a Abs. 2 AO a.F. gestattet Informationen von Kreditinstituten angefordert werden können.

Ref. iur. Julian M. Egelhof und Dominik Probst, M.Sc. sind Wissenschaftliche Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg. Die Autoren danken Herrn stud. iur. Christian Bötzel für die Unterstützung bei der Erstellung des Manuskripts zu diesem Beitrag.