Seit dem Urteil des EuGH in der Rechtssache „Deister Holding“ vom 20.12.2017 (Rs. C-504/16) steht die Unionsrechtswidrigkeit des § 50d Abs. 3 EStG idF des JStG 2007 eindeutig fest. Nach Auffassung des EuGH verstößt die Regelung zum einen gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG) und zum anderen auch gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Mit Schreiben vom 4.4.2018 hat sich das BMF nun zu den Folgerungen aus dem Urteil geäu-ßert und hat dabei insbesondere zur Auslegung der aktuellen Fassung des § 50d Abs. 3 EStG Stellung bezogen (Az. IV B 3 – S 2411/07/10016-14).
Sinn und Zweck des § 50d Abs. 3 EStG ist es, ungewolltes Treaty- und Directive-Shopping zu unterbinden. Zu diesem Zweck verweigert § 50d Abs. 3 EStG in bestimmten Fällen die Entlastung von der Quellensteuer. Letzteres ist unionsrechtlich nur unter bestimmten Maßgaben zulässig; so etwa um die missbräuchliche Zwischenschaltung von Gesellschaften allein des Steuerbefreiungseffekts wegen unterbinden zu können.
§ 50d Abs. 3 EStG in der aktuellen Fassung unterscheidet sich von der älteren Norm lediglich darin, dass für die sachliche Entlastungsvoraussetzung eine starre Grenze von min. 10 % der aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge einzuhalten war.
Der Sachverhalt des „Deister Holding“-Urteils lag so, dass Dividenden einer deutschen Kapitalgesellschaft an die in den Niederlanden ansässige Deister Holding ausgeschüttet wurden. An der Deister Holding war lediglich eine natürliche Person mit Wohnsitz in Deutschland beteiligt (sog. Mäander-Struktur). Sie verfügte zudem über ein Büro in den Niederlanden und beschäftigte dort zwei Mitarbeiter. Zwar lagen grundsätzlich die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 EStG, § 43b EStG für eine Steuerentlastung vor, jedoch wurde eine Erstattung aufgrund des § 50d Abs. 3 EStG a.F. verwehrt. Dem FG Köln stellte sich daraufhin die Frage, ob die Regelung mit EU-Recht unvereinbar sein könnte.
Dem stimmte der EuGH zu und sah in § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung von 2007 einen Verstoß gegen die MTRL sowie gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV. Laut EuGH kann nach Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 der MTRL von den Vorgaben der Richtlinie durch eine nationale Regelung abgesehen werden, um Steuerhinterziehung und Missbrauchsfälle zu vermeiden, allerdings nur, wenn hierdurch keine allgemeine Vermutung für das Vorliegen von Steuerhinterziehung und Missbrauch geschaffen wird. Diesen Anforderungen werde § 50d Abs. 3 EStG nicht gerecht. Der Anwendungsbereich der Norm sei zu umfassend, denn die Norm sei eindeutig nicht auf eine „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion, die einzig und allein zur ungerechtfertigten Nutzung eines Steuervorteils geschaffen wurde“ (EuGH C-504/16 Rn. 65) gerichtet. Ein Missbrauch werde vielmehr pauschal vermutet und könne von der ausländischen Muttergesellschaft nicht mehr widerlegt werden. Zudem hob der EuGH hervor, dass es – entgegen Satz 2 der Regelung, wonach nahestehende Personen außer Betracht bleiben – stets auf eine umfassende Prüfung der Situation ankomme, die sich auch auf den Konzern erstrecken sollte.
Der Verstoß gegen Art. 49 AEUV wird damit begründet, dass die geschaffene Ungleichbehandlung durch die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG auch geeignet ist, eine ausländische Muttergesellschaft davon abzuhalten, durch eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft wirtschaftlich tätig zu werden. Darin sei eine nicht gerechtfertigte Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit zu sehen.
Unter Berücksichtigung dieses Urteils wurde nun am 4.4.2018 ein Schreiben des BMF veröffentlicht, welches sowohl zur alten als auch neuen Fassung des § 50d Abs. 3 EStG und zu Änderungen der Anwendung des zuvor ergangenen BMF-Schreibens vom 24.12.2012 (Az. IV B 3 – S 2411/07/10016) Aussagen trifft. Bezüglich der alten Fassung stellt es folgerichtig klar, dass diese keine Anwendung mehr auf noch offene Fälle der Entlastung nach § 43b EStG findet.
Die neue Fassung des § 50d Abs. 3 EStG wird in ihrer Anwendung hingegen lediglich eingeschränkt. Zwar wird Satz 2 in den Fällen des § 43b EStG nicht mehr angewendet, allerdings wird weiterhin pauschal vermutet, dass wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe i.S.d. § 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG fehlen, wenn die ausländische Gesellschaft im Wesentlichen nur zur Gewinnung eines Steuervorteils eingeschaltet wurde.
Weiterhin wird die Anwendung des Schreibens vom 24.12.2012 mit Blick auf die Verwaltung von Wirtschaftsgütern dahingehend geändert, dass auch dann eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr i.S.d. § 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG vorliegt, wenn Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt werden. Zudem setzt nunmehr ein angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb für die Verwaltung von Wirtschaftsgütern nicht mehr zwingend voraus, dass geschäftsleitendes und anderes Personal beschäftigt wird.
Ob die vom BMF benannten Anwendungsänderungen ausreichen, um dem Urteil des EuGH gerecht zu werden, ist mehr als fraglich. Denn nach Auffassung des EuGH verstößt § 50d Abs. 3 EStG vor allem auch deswegen gegen Unionsrecht, weil § 50d Abs. 3 EStG dem Steuerpflichtigen keine Möglichkeit zum Gegenbeweis eröffnet. Diesen Mangel vermag auch das neue BMF-Schreiben nicht zu beseitigen. Im Gegenteil: Die unwiderlegbare Vermutung des Fehlens wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe, wenn die Gesellschaft im Wesentlichen zur Erzielung von Steuervorteilen zwischengeschaltet wurde, steht der durch den EuGH geforderten Möglichkeit eines Gegenbeweises diametral entgegen (dazu ausführlich Schönfeld, IStR 2018, 325, 327 f.).
Fazit | Es erscheint wahrscheinlich, dass § 50d Abs. 3 EStG auch nach der Anwendungsänderung durch das BMF nicht mit Unionsrecht vereinbar ist. Zu aktuellen Fassung des § 50d Abs. 3 EStG wird sich der EuGH ebenfalls äußern müssen. Eine Vorlage des FG Köln (Az.: 2 K 773/16) hierzu ist bereits anhängig.
Dominik Probst, M.Sc. und Anna Nußbaum, stud. iur. sind wissenschaftliche Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg.