Mit dem ATAD Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 (ATADUmsG) wurden – reichlich verspätet – auch die Vorgaben der Art. 7 und 8 der Anti Tax Avoidance Richtlinie (ATAD) bzgl. beherrschter ausländischer Unternehmen umgesetzt. Dies führte zu einer umfassenden Reform der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung gem. den §§ 7 ff. AStG. Zentrale Bestandteile waren hierbei die Neufassung der Beherrschungsbeteiligung in § 7 AStG sowie der Wegfall der sogenannten „übertragenden Hinzurechnung“ gem. § 14 AStG. Nur zum Teil ergeben sich die Änderungen dabei zwingend aus den Vorgaben der ATAD, welche allerdings lediglich nur ein „Mindestschutzniveau“ definiert und es dem Gesetzgeber offenlässt, schärfere Regeln zu implementieren.

Im Folgenden sollen die Anpassungen in § 7 AStG durch das ATADUmsG kurz vorgestellt werden. Daran anknüpfend sollten Problembereiche und Zweifelsfragen identifiziert werden, welche optimalerweise durch den Gesetzgeber im Rahmen weiterer Anpassungen in § 7 AStG, mindestens aber durch klarstellende Ausführungen der Finanzverwaltung, z.B. im Rahmen eines überarbeiteten AStG Anwendungserlasses, zu adressieren wären.

Überblick über den reformierten § 7 AStG

§ 7 Abs. 1 AStG verlangt eine Beherrschungsbeteiligung an einer ausländischen Gesellschaft. Eine solche liegt gem. § 7 Abs. 2 AStG vor, wenn dem unbeschränkt Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht. Neu ist dabei das Abstellen auf „nahestehende Personen“, während es einer unbeschränkten Steuerpflicht der weiteren Beteiligten nun nicht mehr bedarf. Gem. § 7 Abs. 1 S. 4 AStG kann nunmehr sogar ein beschränkt Steuerpflichtiger selbst Hinzurechnungsadressat sein, soweit seine Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

Zutreffend wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass auch durch das ATADUmsG in § 7 Abs. 1 und 2 AStG kein „echter“ Beherrschungstatbestand geschaffen wurde, da keine individuelle Mindestbeteiligung des Hinzurechnungsadressaten vorausgesetzt wird.  Es ist somit durchaus weiter möglich, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, welcher selbst nur eine Streubesitzbeteiligung an der ausländischen Gesellschaft hält, gleichwohl bereits dem Grundtatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt (Böhmer/Gebhardt/Krüger, IWB 2021, 479 (480)).

Verschärfend kommt hinzu, dass die sog. „erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung“ für sog. „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ (§7 Abs. 6 und 6a AStG a.F., nunmehr geregelt in § 13 AStG) trotz vielfacher Kritik aus dem Schrifttum im Rahmen des ATADUmsG nicht abgeschafft wurde. Damit können Steuerbesitzbeteiligungen sogar ohne das Vorliegen einer kumulativen Beherrschungsbeteiligung gem. § 7 Abs.  2 AStG weiterhin eine Hinzurechnung auslösen.

Beachte | Die Regelung ist rechtstaatlich hoch bedenklich und es ist bedauerlich, dass das ATADUmsG nicht genutzt wurde, um sie ersatzlos zu streichen (vgl. hierzu Kraft in Kraft (2. Aufl.), vor §§ 7 – 14 AStG, Rn. 152 m.W.N.).

Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös

Dass gem. § 7 Abs. 2 AStG auch eine Beteiligung lediglich am Gewinn eine Beherrschungsbeteiligung zu begründen vermag, ist für „Controlled Foreign Corporation“ Regelungen eigentlich untypisch. Jedoch ergibt sich diese Bestimmung zwingend aus den Vorgaben des Art. 7 Abs. 1 a)  der ATAD. Nicht der ATAD zu entnehmen ist dagegen die Möglichkeit der Begründung einer Beherrschungsbeteiligung durch einen qualifizierenden Anspruch auf den Liquidationserlös.

Hier wäre insbesondere zu klären, was ein „Gewinnanspruch“ bzw. ein „Anspruch auf den Liquidationserlös“ genau voraussetzt. Dies ist speziell vor dem Hintergrund von Bedeutung, dass es in Deutschland mit § 15 AStG ein weiteres, von der ATAD in dieser Form nicht vorgesehenes Zurechnungsregime speziell für ausländische Stiftungen gibt, welches neben dem Stifter auch sog. „Bezugsberechtigte“ an den laufenden Stiftungseinkünften und „Anfallsberechtigte“ bzgl. des Stiftungsvermögens betreffen kann.  

Eine saubere tatbestandliche Abgrenzung dieser Regelungen wäre hier also zwingend vonnöten. Optimal wäre de lege ferenda eine gesetzliche Hierarchisierung im Sinne eines Vorrangs des § 15 AStG vor den §§ 7 ff. AStG. Minimalerweise sollte das Problem möglicher „Grenzfälle“ zwischen den Anwendungsbereichen der §§ 7 ff. AStG und des § 15 AStG von der Finanzverwaltung im Rahmen eines reformierten AStG Anwendungsschreibens explizit adressiert werden.

Beteiligung über Personengesellschaften und „abgestimmtes Verhalten“

Während die Frage, wer eine „nahestehende Person“ ist, über den Verweis des § 7 Abs. 3 AStG auf § 1 Abs. 2 AStG weitgehend geklärt ist, legt § 7 Abs 4 S. 1 AStG fest, dass auch Personen als dem Steuerpflichtigen nahestehend gelten, wenn sie mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch ein „abgestimmtes Verhalten“ zusammenwirken. Der Gesetzgeber hielt es dabei nicht für nötig zu präzisieren, was ein solches „abgestimmtes Verhalten“ genau voraussetzt, so dass insoweit ganz erhebliche Rechtsunsicherheiten bestehen (kritisch auch Ditz/Quilitzsch, Ubg 2021, 485 (487)). Dringend wäre hier eine Klarstellung geboten.

Weiterhin legt § 7 Abs. 4 S. 2 AStG fest, dass bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten „widerlegbar unterstellt“ wird. Der Sinn dieser Regelung erschließt sich nicht. Insbesondere wird diese pauschale Bestimmung nicht der Vielfältigkeit der Möglichkeit der Ausgestaltung der internen Entscheidungsprozesse einer Personengesellschaft (etwa in Form einer Abbedingung des Einstimmigkeitsprinzips) gerecht. Im Schrifttum wird insoweit zu Recht eine Klarstellung durch die Finanzverwaltung gefordert (Böhmer/Gebhardt/Krüger, IWB 2021 , 479 (483). Da die Regelung sich nicht aus der ATAD ergibt, wäre m.E. sogar eine ersatzlose Streichung des § 7 Abs. 4 S. 2 AStG vorzugswürdig.

Fazit | Die im Rahmen des ATADUmsG reformierten Beteiligungsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG sind nur zum Teil „Umsetzungsmasse“ der ATAD. Wo der deutsche Gesetzgeber darüber hinaus eigene Vorstellungen umgesetzt hat, resultieren ganz überwiegend unnötige Probleme und Unklarheiten. Es ergeben sich daher kurz- und mittelfristig folgende Kernforderungen: