Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) greift der Gesetzgeber nunmehr wiederholt die Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung aus dem Jahr 1999 auf. Diesen Empfehlungen liegt der Leitgedanke einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung zu Grunde, um die Wettbewerbsfähigkeit des Standorts Deutschland zu stärken.
Das mit dem KöMoG zum 1.1.2022 eingeführte Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften adressiert standortgebundene mittelständische Unternehmen und basiert auf dem Modell 1 der damaligen Empfehlungen. Die in ihrer beabsichtigten Wirkung ähnliche Regelung einer Thesaurierungsbegünstigung wurde bereits im Jahre 2008 eingeführt – sie geht auf das Modell 2 der Brühler Empfehlungen zurück. Als Grund für die bislang geringe Inanspruchnahme dieser Begünstigung werden die hohe Komplexität sowie eine vergleichsweise geringe Attraktivität für weniger ertragsstarke Personengesellschaften angeführt. Das Optionsmodell ist damit ein weiterer Versuch, mittelständischen Personengesellschaften eine Besteuerung nach dem für Kapitalgesellschaften angewendeten Trennungsprinzip zu ermöglichen.
Obwohl die durch die Brühler Empfehlungen und das KöMoG gesetzten Ziele einer Stärkung der Investitionskraft und Senkung der steuerlichen Bürokratiekosten nach wie vor Gültigkeit besitzen, verändern sich Rahmenbedingungen der Unternehmensbesteuerung im Zeitablauf. Kirchhof (vgl. Kirchhof (2005): Der Vertrag – ein Instrument zur Begründung steuerlicher Ungleichheit?, in: FS Volker Röhricht hrsg. v. Georg Crezelius/Heribert Hirte/Klaus Vieweg. Dr. Otto Schmidt Verlag Köln 2005: 919-934) führt um die Diskussion der Rechtsformneutralität das historische Beispiel der Entstehung der GmbH & Co.KG an. Diese Rechtsform ist als Ausweichreaktion auf die Doppelbelastung bei Einführung eines klassischen Körperschaftsteuersystems im Jahre 1912 entstanden. Mittlerweile sind Steuerbelastungen – wie im Gesetzesentwurf des KöMoG vom 17.03.2021 eingeräumt – in erheblich geringerem Ausmaß von der gewählten Rechtsform abhängig. Förster (vgl. Foerster, Global Taxes, TLE-003-2022) betont demzufolge auch internationale Abstimmungslücken und die dadurch entstehenden Rechtsunsicherheiten des mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts eingeführten Optionsmodells.
Nachfolgend soll der steuersystematische Aspekt des Optionsmodells näher beleuchtet werden. Hierzu wird auf das Check-The Box-Verfahren (CTB) als international vergleichbare Regel Bezug genommen. Hinsichtlich des Verständnisses von Rechtsformneutralität zeigt sich ein Unterschied zwischen dem CTB-Verfahren auf der einen Seite und den Modellen der Brühler Empfehlungen auf der anderen. Aufgrund des gemeinsamen Verständnisses der Rechtsformneutralität kann bezweifelt werden, ob das Optionsmodell zu einer gegenüber der Thesaurierungsbegünstigung häufigeren Anwendung führen wird, wie dies vom Gesetzgeber offenbar beabsichtigt ist.
Das Ziel der Rechtsformneutralität ist ökonomisch schwer zu erfassen. Aus einer ex ante Sicht der Investitionsplanung muss die Unternehmensbesteuerung die zivilrechtliche Haftung der Eigentümer berücksichtigen, sofern Investitionsentscheidungen nicht verzerrt werden sollen. In diesem Sinne kann die Besteuerung jedenfalls gerade dann nicht unabhängig von den durch die jeweilige Rechtsform festgelegten Haftungsfolgen ausgestaltet sein, wenn Investitionsentscheidungen nicht verzerrt d.h. neutral besteuert werden sollen. Bezogen auf die Kapitalkosten für ein fixiertes Investitionsprojekt, reduziert die derzeitige Ausgestaltung des Trennungsprinzips die zu erzielende Mindestrendite bei Selbstfinanzierung für Kapitalgesellschaften im Vergleich zu transparent besteuerten Personengesellschaften.
Die Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften nähert die Kapitalkosten der Selbstfinanzierung für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einander an, obgleich die Belastungen in Abhängigkeit der gewählten Thesaurierungspolitik und individueller Grenzsteuersätze stark variieren (vgl. Homburg, Stephan/Henriette Houben/Ralf Maiterth (2007): Rechtsform und Finanzierung nach der Unternehmenssteuerreform 2008, in: WPg Jg. 2007: 376-381.). In Bezug auf die steuerliche Compliance adressiert Rechtsformneutralität allerdings weniger diesen Wirkungszusammenhang zwischen Unternehmensbesteuerung und Investitions- bzw. Finanzierungsentscheidungen. Vielmehr betrifft Rechtsformneutralität die normative Verknüpfung zwischen privatrechtlichen Konsequenzen abgeschlossener Gesellschaftsverträge mit den steuerlichen Konsequenzen einer Verwirklichung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durch Einkommenserzielung im weiteren Sinne:
Die zugerechneten wirtschaftlichen Erfolge sind hier das Ergebnis unterschiedlicher wirtschaftlicher Sachverhalte. Im Grenzfall eines idealisierten Einzelunternehmens ist die unmittelbare Zurechnung des wirtschaftlichen Ergebnisses auf den Eigentümer offensichtlich möglich und eine transparente Besteuerung weitgehend frei von Verzerrungen. Demgegenüber kontrollieren in komplexen Unternehmensorganisationen nicht sämtliche Eigentümer die Unternehmenspolitik; Kreditgeber und Arbeitnehmer beziehen Kontrakteinkommen, mitunter auch ohne jeden Einfluss auf die Unternehmenspolitik. Auch wenn man in einer transparenten Besteuerung ein grundsätzliches Besteuerungsideal sieht, kann eine getrennte Unternehmensbesteuerung hier eine notwendige Sicherungsfunktion für das Steuersubstrat erfüllen. Allerdings werden Ansprüche und das genaue Ausmaß der Kontrollmöglichkeit der jeweiligen Anspruchsberechtigten durch Gestaltung zivilrechtlicher Verträge festgelegt.
Die pauschale Verbindung von Besteuerungsprinzip und Rechtsform als ein typisches Vertragsbündel, lässt daher stets einen „Graubereich“ entstehen, in dem die Verknüpfungen Transparenzprinzip=Personengesellschaft sowie Kapitalgesellschaft=Trennungsprinzip nicht passen. Rechtsformneutralität kann hier nur in einem Sinne verstanden werden, steuerliche Anreize zu Vertragsgestaltungen in diesem Graubereich zu reduzieren. Um hier eine Minimierung von Transaktionskosten zu erreichen, kann sowohl das Trennungsprinzip als auch das Transparenzprinzip verwendet werden. Dem Gesetzgeber fehlen grundsätzlich Informationen, um jeden Zweifelsfall adäquat zu regeln, daher scheint ein Wahlrecht für den Steuerpflichtigen, der am ehesten über diese Informationen verfügt, gut begründet.
Beachte | Andernfalls wird dieses Wahlrecht über komplexe Vertragsgestaltungen mit hohen Planungs- und Kontrollkosten implizit ausgeübt, was eine gesamtwirtschaftliche Verschwendung von Ressourcen nach sich zieht.
Wahlmöglichkeiten, um einen Wechsel zwischen einer getrennten und transparenten Unternehmensbesteuerung zu ermöglichen, sind international verbreitet. So wurde in den USA im Jahre 1997 – zwei Jahre vor den Brühler Empfehlungen – das Check-the-Box Verfahren (CTB) implementiert. Damals vor dem Hintergrund, dass die steuerliche Qualifikation der in den 1970er Jahren eingeführten Limited Liability Companies (LLC) zu Schwierigkeiten führte. Die zuvor anzuwendenden sog. Kintner Regulations verlangten eine einzelne Prüfung verschiedener Kriterien wie Haftung, Kontrolle der Unternehmensstrategie oder Langfristigkeit des Geschäftsbetriebs (zu Details Field, Heather M. (2009): Checking in on Check-the-Box. In: Loyola L.A. Law Review, vol. 42: 451-528.). Im Falle der LLC führte dies trotz Haftungsbeschränkung zu einer transparenten Besteuerung. Das CTB-Verfahren bedeutete eine Reduktion von Rechtsunsicherheiten, indem bestimmte Grundfälle nur als dispositives Recht (default rules) definiert wurden. Dies eröffnete für Zweifelsfälle eine transparente oder getrennte Besteuerung. Im 10-Jahres-Zeitraum 1997 – 2007 wurde das entsprechende antragsgebundene Auswahlverfahren 326 000 mal ausgeübt, für die überwiegende Zahl der Veranlagungsfälle blieb es aber bei der durch die default rules vorgesehenen Klassifikation (Field 2009, 470 f.).
Die deutsche Gesetzgebung und die ihr zugrundeliegenden Brühler Empfehlungen unterscheiden sich von dem US-amerikanischen CTB-Verfahren zum einen in dem jeweils vorgefundenen Status Quo: Das CTB-Verfahren wurde vor dem Hintergrund einer Einzelfallprüfung eingeführt, während das deutsche Optionsmodell eine vorgefundene starre Zuordnung zwischen Gesellschaftsrecht und Besteuerungsprinzip relaxiert. Zudem ermöglicht das CTB für Zweifelsfälle ein Wahlrecht zwischen Transparenz- und Trennungsprinzip in beide Richtungen.
Das Optionsmodell des KöMoG ebenso wie die Thesaurierungsbegünstigung beabsichtigen, nur den einseitigen Übergang vom Transparenz- zum Trennungsprinzip zu eröffnen. Eine transparente Besteuerung für Kapitalgesellschaften, um Rechtsformneutralität zu erreichen, schließt das Optionsmodell demgegenüber aus. Jedoch haben beide Prinzipien unterschiedliche Sollbruchstellen. Der steuersystematisch leichter umzusetzende Anreiz einer geringen Steuerbelastung der Selbstfinanzierung im Trennungsprinzip, verlangt aber auch, auf einen steuersystematischen Vorteil der transparenten Besteuerung zu verzichten: Das objektive Nettoprinzip lässt sich genauer durch die individuelle Zurechnung von Verlusten umsetzen. Dies lässt den Übergang zu einer transparenten Besteuerung für personengebundene Kapitalgesellschaften attraktiv werden. Auf diesen Vorteil verzichtet das Optionsmodell ebenso wie die Thesaurierungsbegünstigung.
Zum Schluss | Die unterschiedliche Einkommensabgrenzung im Gewerbesteuerrecht verdeutlicht Schwierigkeiten, Rechtsformneutralität ohne konsequente Umsetzung des objektiven Nettoprinzips zu erreichen. Die Verlustzurechnung bei Ausübung der Option nach § 1a Abs. 1 KStG wird deutlich erschwert, wenn der nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG zu fingierende Rechtsformwechsel im Falle einer optierenden Personengesellschaft den Untergang gewerbesteuerliche Fehlbeträge vorsieht. Es bleibt fraglich, ob eine einseitige Betonung des Selbstfinanzierungsvorteils durch das Optionsmodell zu einer Senkung von Transaktionskosten im Sinne einer Rechtsformneutralität führt, solange die Optionsmöglichkeit für eine personenbezogene Kapitalgesellschaft zur transparenten Besteuerung nicht gegeben ist und zudem die gewerbesteuerliche Einkommensabgrenzung von der einkommensteuerlichen abweicht.