Am 20. November 2020 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen auf seiner Homepage den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung von Kapitalertragsteuer, kurz: Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG. Darin enthalten ist (überraschenderweise) auch der Vorschlag für eine Änderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 und Nr. 6 EStG, wonach jeweils die Passage „oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen“ gestrichen werden soll (S. 10).

Prämisse fehlender Sachgerechtigkeit

Der Vorschlag findet sich in der Begründung (S. 35) dahingehend umrissen, dass „[d]er Tatbestand zur Besteuerung von Rechteüberlassungen bei beschränkter Steuerpflicht […] auf Fälle mit einem substantiellen Inlandsbezug beschränkt [wird], bei denen eine inländische Nutzung erfolgt oder die von der Überlassung betroffenen Rechte im Inland belegen sind“. Weiter ist zu erfahren, dass diese Beschränkung erforderlich sei, „weil die bisherige Fassung des Gesetzes in Bezug auf die Überlassung von Rechten auch Fälle erfasst, bei denen eine inländische Besteuerung nicht sachgerecht ist“. Die fehlende Sachgerechtigkeit ergebe sich daraus, dass „keine Verwertung der Rechte in Deutschland erfolgt und kein sonstiger, über die Registereintragung hinausgehender Bezug zu Deutschland besteht“. Die historisch bewanderten Urheber des Referentenentwurfs wissen zudem darauf hinzuweisen, dass „[d]iese seit 1925 im Einkommensteuergesetz unverändert enthaltene Regelung […] bei ihrer Einführung nicht den Zweck [hatte], auch Vorgänge zu erfassen, die keinen substantiellen Zusammenhang zum Inland aufweisen.“ Indes erfasse der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG, wie der wohl einen Wertungswiderspruch implizierende Vorwurf an den früheren Gesetzgeber lautet, „auch Rechteüberlassungen, bei denen der einzige Inlandsbezug die Registereintragung darstellt“.

Bislang gehörten Buch- und Registereintragungen im Inland sowie die daraus resultierende Rechtsstellung zwar zu den klassischen – rechtlichen – Anknüpfungsmomenten, die einen genuine link zur steuerlichen Jurisdiktion eines Staates zu begründen vermögen. Der Fingerzeig der Urheber des Referentenentwurfs auf das Jahr 1925 unterstreicht dies auf eine ganz eigene (wenn wohl auch nicht beabsichtigte) Weise. Bedenkenswert erscheint jener Begründungsansatz jedoch allemal. Nehmen wir also an, die Prämissen besagter Begründung seien zutreffend, so wäre eine inländische Buch- oder Registereintragung kein hinreichend „substantielle[r] Inlandsbezug“ und in der Konsequenz „eine inländische Besteuerung nicht sachgerecht“.

Weitere rechtliche Anknüpfungsmomente für die Besteuerung in der Konsequenz nicht mehr tragfähig?

Ist es denn dann noch möglich, die Staatsangehörigkeit als Anknüpfungsmoment für die Besteuerung heranzuziehen, wenn die betreffende natürliche Person im Inland (seit längerer Zeit) weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat? Bei der Staatsangehörigkeit handelt es sich nämlich um ein rechtliches Anknüpfungsmoment, welches sich, für sich betrachtet, nach Maßgabe obiger Prämissen nicht mehr zur Herstellung eines hinreichenden Inlandsbezug eignete. Nun mag man sich damit trösten, dass die Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit im Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland ohnehin einen Ausnahmetatbestand bildet. Immerhin aber müsste darüber nachgedacht werden, ob die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG unter diesen Umständen noch haltbar erschiene.

Und ist es denn dann noch möglich, den statutarischen Sitz einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Anknüpfungsmoment für die Besteuerung heranzuziehen, wenn der betreffende Rechtsträger ansonsten keinen weiteren Bezug zum Inland aufweist? Bei dem statutarischen Sitz handelt es sich wiederum – entsprechend der Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen – um ein rechtliches Anknüpfungsmoment, welches, für sich betrachtet, zur Herstellung eines hinreichenden Inlandsbezug nicht mehr geeignet wäre. Daraus leitet sich die weitere Frage ab, ob unter diesen Umständen (insbesondere) § 1 Abs. 1 KStG noch haltbar erschiene, insoweit er die unbeschränkte Steuerpflicht auch allein aus einem inländischen Sitz im Sinne des § 11 AO folgen lässt.

Dem etwa aufkeimenden Zweifel daran, weshalb der auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG sich beziehende Begründungsansatz auch im Bereich der Aktivierung der unbeschränkten Steuerpflicht Relevanz erlangen sollte, ist wiederum mit einer Frage zu begegnen: Ist es denn eine im Sinne der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 3 Abs. 1 GG folgerichtige Konzeption, im Bereich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG ein bloßes rechtliches Anknüpfungsmoment als nicht sachgerecht zu erachten, im Bereich der Aktivierung der unbeschränkten Steuerpflicht ein solches hingegen – umgekehrt – als geboten anzusehen, zumal in beiden Bereichen die Herstellung eines hinreichenden Inlandsbezug in Rede steht?

Apropos Folgerichtigkeit: Die beabsichtigten Änderungen in § 49 Abs. 1 EStG beziehen sich ausschließlich auf Nr. 2 Buchst. f Satz 1 sowie auf Nr. 6, ohne dass sich der Begründung entnehmen ließe, weshalb sich die Sachlage bei § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG anders darstellt. Warum stellt sich – anders gewendet – die Besicherung „durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind“ (sich selbst aber nicht im Inland befinden müssen), nicht genauso als ein unsubstantieller Inlandsbezug dar? Überhaupt: Wie ist es insoweit um die in § 49 Abs. 1 EStG verwandten weiteren rechtlichen Anknüpfungsmomente für die beschränkte Einkommensteuerpflicht bestellt, nicht zuletzt um das bereits thematisierte Merkmal des (bloß) statutarischen Sitzes im Inland?

Zum Schluss | Den Urhebern des Referentenentwurfs darf daher anempfohlen werden, noch etwas intensiver über den Vorschlag der Streichung der Passage „oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen“ in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 und Nr. 6 EStG zu reflektieren, um etwaigen unerwünschten Folgen an anderer Stelle vorzubeugen.