Nach dem bisherigen System der internationalen Unternehmensbesteuerung war die Zuweisung von Besteuerungssubstrat an eine gewisses Naheverhältnis zu einem Hoheitsgebiet gebunden. Kriterien dafür waren einerseits der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens, andererseits der Ort, an dem an das Unternehmen, z.B. durch den Bestand einer Betriebsstätte oder die Erbringung von Dienstleistungen physisch verwurzelt war.

Ein 100 Jahre altes Steuersystem stößt an seine Grenzen

Der Fremdvergleichsgrundsatz, gemessen an Substanz, (Personal-)Funktionen und der Risikoübernahme war Maßstab für die Gewinnaufteilung zwischen den einzelnen Steuerhoheitsgebieten. Nur für bestimmte „Passiveinkünfte“, wie z.B. Zinsen, Dividenden, Lizenzgebühren wurde dem Quellenstaat – unabhängig von einer unternehmerischen Präsenz des Empfänger – ein durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) meist begrenztes Besteuerungsrecht überlassen. Die zu besteuernde Wertschöpfung wurde also nur der Angebotsseite zugeordnet, der Nachfrageseite, also dem Wert des Marktes wurde für die internationale Gewinnaufteilung keine Bedeutung beigemessen. Die durch die Digitalisierung sich verändernden Formen internationaler Geschäftstätigkeit, die vielfach keiner Anwesenheit des Unternehmens im Marktstaat bedürfen, also in jenem Staat in dem Waren gekauft und Dienstleistungen genutzt werden, haben zur Folge, dass die in den 20er Jahren entwickelten Konzepte der Unternehmensbesteuerung an ihre Grenzen stoßen. Multinationalen Unternehmen wurden dadurch Möglichkeiten zur Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer eröffnet, nicht zuletzt durch die Nutzung nicht aufeinander abgestimmter nationaler Steuerordnungen.

Die internationalen Entwicklungen

G7, G20 und OECD haben schon vor mehr als 20 Jahren das Thema „tax evasion and avoidance“ auf ihre „To-Do-Liste“ gesetzt. Öffentlich bekannt gewordene Steuervermeidungsstrategien großer und profitabler IT-Konzerne haben im Oktober 2015 schließlich zur Verabschiedung von 15 „BEPS Action Points“ durch G20 und OECD (BEPS 1.0.) geführt. BEPS-Aktionspunkt 1 widmete sich den steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung. Auch die EU hat 2018 Richtlinienvorschläge zur Schaffung einer „virtuellen Betriebsstätte“ und einer Digitalsteuer präsentiert, die allerdings am Widerstand einzelner EU-Staaten (darunter der IT-Standort Irland) gescheitert sind.

Im Mai 2019 hat das aus 139 Staaten bestehende „OECD Inclusive Framework on BEPS“ (OECD-IF) ihr „Zwei-Säulen-Konzept“ einer neuen Weltsteuerordnung entworfen und im Oktober 2020 ihre 480 Seiten umfassenden „Blueprints“ zu Säule I und Säule II präsentiert. Säule I sieht für Marktstaaten einen präsenzlosen, an Umsatz bzw Konsum orientierten steuerlichen Nexus vor, verbunden mit der Möglichkeit, Residualgewinne zu besteuern. In Säule II wurde eine globale Mindestbesteuerung entwickelt, um internationalen Steuerwettbewerb zu begrenzen und Steueroasen trocken zu legen. Schließlich einigten sich Anfang Juli 2021 insgesamt 132 der 139 Staaten des OECD-IF auf die Eckdaten dies Zwei-Säulen-Konzepts, das schon Anfang Juli von den G7 und anlässlich des Treffens der Finanzminister und Zentralbankgouverneure am 9./10. Juli 2021 in Venedig auch von den G20 angenommen worden ist. Unter den sieben Verweigerern sind allerdings auch die EU-Mitgliedstaaten, Estland, Irland und Ungarn.

Säule I: Markt-/konsumorientierte Gewinnaufteilung

Die neuen Nexus- und Gewinnverteilungsregeln sollen vorerst nur multinationale Konzerne mit einem weltweiten konsolidierten Umsatz von mehr als EUR 20 Mrd. jährlich treffen, die gemessen am Umsatz einen Gewinn vor Steuern von mehr als 10 % erwirtschaften. Nach ersten Schätzungen werden weltweit davon etwa 100 Unternehmen betroffen sein, ein Großteil davon Digitalkonzerne. Die rohstoffgewinnende Industrie und regulierte Finanzdienstleistungen sollen ausgenommen werden. Von jenen Gewinnen, die eine 10 %ige Schwelle überschreiten (=Residualgewinne), sollen auf Basis eines umsatzbasierten Verteilungsschlüssels zwischen 20 % und 30 % den besteuerungsberechtigten Marktstaaten zugeordnet werden („Amount A“). Die internationale Gewinnaufteilung soll künftig also einem „hybriden System“ folgen, das in einem ersten Schritt die Gewinne nach dem altbekannten Fremdverhaltensgrundsatz und in einem zweiten Schritt formelbasiert auf die Marktstaaten verteilt.

Ein Staat soll am „Amount A“ partizipieren, wenn das Unternehmen Einnahmen von mindestens EUR 1 Mio aus diesem Staat bezieht bzw EUR 250.000 aus Staaten mit einem BIP von weniger als EUR 40 Mrd („Nexus“). Dabei soll auf den Ort der Nutzung, den Erwerb oder Verbrauch von Waren oder Dienstleistungen abgestellt werden, unabhängig davon, ob das Unternehmen in dem jeweiligen Staat – etwa durch eine Vertriebsniederlassung vor Ort tätig ist. Erfolgt im jeweiligen Marktstaat bereits eine Besteuerung, soll ein „Safe Harbour“ für Marketing- und Vertriebsgewinne den zuzuordnenden Anteil am „Amount A“ begrenzen. Als Routineleistung ausgestaltete Marketing- und Vertriebsaktivitäten sollen nicht wie bisher nach Fremdverhaltensgrundsätzen vergütet, sondern aus Vereinfachungsgründen durch einen „Amount B“ pauschal entlohnt werden.

Der für die internationale Ergebnisaufteilung relevante Gewinn (oder Verlust) eines von Säule I betroffenen Konzerns soll auf Grundlage eines einheitlichen unternehmensrechtlichen Ergebnisses („financial accounting income“) berechnet werden, mit geringfügigen steuerlichen Anpassungen. Verluste können vorgetragen werden. Um auch Unternehmen erfassen zu können, die auf Konzernebene die (gewinnbezogene) Eintrittsschwelle zwar nicht erreichen, sehr wohl aber auf der Ebene einzelner Geschäftsbereiche, auf die isoliert betrachtet Säule I Anwendung fände, soll in Ausnahmefällen eine Segmentierung möglich sein.

Der Gewinnanteil, der in den Marktstaaten besteuert werden darf, muss im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens, das den Residualgewinn erwirtschaftet hat, durch Steuerfreistellung oder -anrechnung steuerlich entlastet werden. Um Doppelbesteuerung zu vermeiden, müssen noch effektive, verpflichtende und die Staaten bindende Regelungen zur Vermeidung und Beseitigung von Besteuerungskonflikten geschaffen werden.

Beachte | Die OECD hat die am OECD-IF teilnehmenden Staaten dazu aufgefordert, im Zuge der Einführung von Säule I die in den letzten Jahren unilateral eingeführten Digitalsteuern wieder abzuschaffen („roll back“) und keine neuen einzuführen („stand still“).

Säule II: Eine globale Mindestbesteuerung

Die von der OECD als „common approach“ (ohne Bindungswirkung) bezeichnete Einigung soll sicherstellen, dass die weltweit erzielten Gewinne einer effektiven Mindestbesteuerung von „at least 15 % unterliegen, berechnet nach einer am unternehmensrechtlichen Ergebnis ermittelten Bemessungsgrundlage („financial accounting income“). Säule II soll auf Konzerne mit eine konsolidierten globalen Umsatz von mehr als EUR 750 Mio jährlich anwendbar sein. Nach Schätzungen der OECD werden weltweit etwa 7.000 bis 8.000 Unternehmen von Säule II betroffen sein. Allerdings bleibt es den Staaten überlassen, diese Schwelle abzusenken. Das mit Säule II verfolgte Ziel soll einerseits durch die „Global anti-Base Erosion Rules“ (GloBE), andereseits durch eine in die DBAs zu übernehmende „“Subject to tax rule“ (STTR) erreicht werden.

GloBE besteht einerseits aus einer „Income Inclusion Rule“ (IIR), wonach in Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft eine „top-up-tax“ auf die niedrig besteuerten Gewinne bis zur Höhe der 15 %igen Mindeststeuer erhoben werden soll. Falls die IIR nicht greift, soll die „Undertaxed Payment Rule“ (UTPR)zur Anwendung kommen, die in bestimmten Fällen den Betriebsausgabenabzug begrenzt. Die STTR ist in die DBAs zu übernehmen und soll es Quellenstaaten ermöglichen, konzerninterne Zahlungen zu besteuern, die im Ansässigkeitsstaat des Empfängers nicht zumindest einer Besteuerung zwischen 7,5 % und 9 % unterliegen. Regierungs- und internationale Organisationen sowie Non-Profit-Organisationen sind ausgenommen. Auch Unternehmen, die in Niedrigsteuerländern über Substanz verfügen und dort realen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen, sollen bis zu einem gewissen Ausmaß vom Hochschleusen auf ein 15 %iges Besteuerungsniveau ausgenommen werden („substance based carve-outs“). Auch für die internationale Schifffahrt soll die globale Mindestbesteuerung nicht gelten.

Alles neu ab 2023 | Die OECD geht davon aus, dass Säule I Gewinne in Höhe von EUR 100 Mrd. jährlich neu verteilen wird. Die globale Mindestbesteuerung (Säule II) soll das weltweiter Aufkommen an Unternehmenssteuern um 150 Mrd. erhöhen.

Der von G7, G20 und OECD ins Visier genommene zeitliche Rahmen zur Umsetzung der neuen Besteuerungskonzepte ist sehr ambitioniert. Beim nächsten G20-Treffen Ende Oktober 2021 in Rom soll eine Einigung über die bis dahin vom OECD-IF noch zu erarbeiteten Details erzielt werden. Eine Modellgesetzgebung, Leitlinien und eine DBA-Musterbestimmung einer SSTR sowie ein zur Umsetzung der beiden Säulen notwendiges multilaterales Übereinkommen will die OECD im Jahr 2022 erarbeiten. Auch die legistische Umsetzung in den einzelnen Staaten soll 2022 erfolgen. Ab 2023 sollen die Regelungen zur Anwendung kommen.

Ob trotz der von 132 des OECD-IF Anfang Juli 2021 erwirkten Einigung auf die Eckdaten von Säule I und Säule II die zustimmenden Staaten tatsächlich die politisch möglicherweise akkordierten, rechtlich aber unverbindlichen „Empfehlungen“ der OECD in ihr nationales Recht übernehmen, ihre DBAs anpassen und Digitalsteuern wieder abschaffen, bleibt abzuwarten. Angesichts der vielen noch zu erarbeiteten „technical details“, über die schon Ende Oktober 2021 politischer Konsens hergestellt werden soll, erscheint der Zeitplan mehr als optimistisch.