Der Steuergesetzgeber hat kurz vor Ende der 19. Legislaturperiode eine Reihe international relevanter Steuergesetze „durchgepeitscht“. Auch die im Wesentlichen in § 6 des Außensteuergesetzes (AStG) verortete Wegzugsbesteuerung wurde einer Fundamentalreform unterzogen. Geschehen ist dies mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz (Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – ATAD-UmsG, BGBl. I 2021 S. 2035). Allerdings ergab sich aufgrund der ATAD überhaupt kein Reformbedarf, da in diesem sekundärrechtlichen Instrument der Europäischen Union lediglich Kapitalgesellschaften angesprochen sind. Ein Blick auf die sprachliche Entwicklung der Begründung im Zeitablauf der Gesetzgebungsmaterialien löst daher mindestens Verwunderung, wenn nicht aus der Perspektive rechtsstaatlich seriöser und transparenter Gesetzgebung blankes Entsetzen aus.

Begründung der Wegzugsbesteuerreform

Im Gesetzentwurf vom 24. März 2020, einem Referentenentwurf des Bundesfinanzministeriums, findet sich noch folgende Begründung der Wegzugssteuerreform: „Neben den (Hervorhebung durch Verfasser, nicht im Original) auf Grund von Artikel 5 ATAD erforderlichen Änderungen sieht der Gesetzentwurf eine Vereinheitlichung der Stundungsregelungen sowie Erleichterungen bei der Anwendung der Rückkehrerregelung bei der Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen im Rahmen des § 6 AStG vor.“ Dagegen versteigt sich der Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24. März 2021, identisch mit der BT-Drs. 19/28652, zu folgender Begründung: „Wegen der (Hervorhebung durch Verfasser, nicht im Original) auf Grund von Artikel 5 ATAD erforderlichen Änderungen sieht der Gesetzentwurf eine Vereinheitlichung der Stundungsregelungen sowie Erleichterungen bei der Anwendung der Rückkehrerregelung bei der Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen im Rahmen des § 6 AStG vor.“

Beachte | Aus dem „neben“ wurde kurzerhand ein „wegen“, dem Leser soll suggeriert werden, der deutsche Gesetzgeber hätte ja gar nicht anders gekonnt, als die Wegzugsteuerreform in der nunmehr geschehenen Form ins Werk zu setzen. Es waren die bösen Europabürokraten, schuld waren also die anderen.

Legislatorische Transparenz, rechtsstaatliche Seriosität und prozedurale Glaubwürdigkeit im Gesetzgebungsverfahren kann man sich auch anders vorstellen. Nun ja, insoweit wurden die Rechtsunterworfenen, die eigentlichen Prinzipale (vulgo der Souverän) in der 19. Legislaturperiode von ihren Agenten (den Regierungsverantwortlichen) nicht gerade verwöhnt.

Wenn also in Wahrheit nicht die ATAD Ursache war, was hat den Gesetzgeber (das Bundesfinanzministerium?) dann zur Reform der Wegzugsbesteuerung bewogen? Zum einen war das Bundesfinanzministerium wegen der Wächtler-Entscheidung des EuGH (EuGH v. 26.2.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138) unter Zugzwang. Der Gerichtshof war in dieser Entscheidung sowohl den Schlussanträgen des Generalanwalts als auch der argumentativen Diktion des vorlegenden Finanzgerichts Baden-Württemberg (Beschluss vom 14.06.2017 – 2 K 2413/15, EFG 2018, 18) im Kern gefolgt. Die zentrale Vorlagefrage wurde vom EuGH dahin beantwortet, dass die sofortige Steuererhebung bei der Wegzugsbesteuerung von natürlichen Personen bei Wegzug in die Schweiz gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Union und der schweizerischen Eidgenossenschaft verstößt. Im fortgesetzten Klageverfahren folgt das vorlegende Gericht der EuGH-Entscheidung (Finanzgericht Baden-Württemberg v. 31.8.2020 – 2 K 835/19). Allerdings gibt sich die Finanzverwaltung noch nicht geschlagen. Ihre beim Bundesfinanzhof eingelegte Revision ist unter dem Aktenzeichen I R 35/20 anhängig.

Zudem sollten – aus der Sicht des Bundesfinanzministeriums unliebsame Strukturierungsgmöglichkeiten unterbunden werden. Bestimmte Gestaltungsmodelle, die der Finanzverwaltung ein Dorn im Auge waren wie steuerfreie Ausschüttungen, „Devaluierungsmodelle“ oder schenkungsteuerfreie Anteilsschenkungen hätten wohl auch minimalinvasiv behoben werden können. Daher spricht einiges für die Vermutung, das Hauptmotiv der Wegzugssteuerreform sei die Abrogation der sogenannten Ewigkeitsstundung in EU-Fällen gewesen. Finanzbeamte sollen mit den Worten zitiert worden sein, die Ewigkeitsstundung sei „die Pest“. So verwundert es nicht, dass der Gesetzentwurf die aufgehobene Differenzierung zwischen Wegzügen in Drittstaaten und Wegzügen in EU-/EWR-Staaten mit dem nichtssagenden Allgemeinplatz-Anglizismus der „One-Fits-All-Lösung“ begründet. Eine unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Wegzugsdestinationen soll nach dem Verständnis des Gesetzgebers (des Bundesfinanzministeriums?) unionsrechtlich nicht mehr geboten sein.

Zentrale Neuregelungen

Demgemäß sind die wesentlichen Änderungen der Reform der Wegzugsbesteuerung im Ersatz der Ewigkeitsstundung durch ein Ratenzahlungskonzept, in der eingeführten Gleichbehandlung von EU- und Drittstaatswegzügen sowie in der Neukonzeption der sogenannten Rückkehrerregelung zu sehen. Auf der Tatbestandsebene hingegen bleiben fundamentale Änderungen aus. Allenfalls sprachliche Anpassungen, zeitliche Präzisierungen sowie semantische Klarstellungen lassen sich insoweit nennen. Im Kern werden wegzugssteuerlich demgemäß drei Tatbestandsgruppen erfasst.

Die Tatbestandsstruktur der Wegzugsbesteuerung lässt sich nunmehr in einen Beendigungstatbestand, in einen Übertragungstatbestand sowie in einen Beschränkungs- bzw. Ausschlusstatbestand untergliedern. Lediglich beim Beendigungstatbestand handelt es sich um eine Regelung, die tatbestandlich direkt am Wegzug einer natürlichen Person angreift, wenn diese Inhaber von Kapitalgesellschaftsanteilen ist. Durch den Übertragungstatbestand wird bei unbeschränkt Steuerpflichtigen der Veräußerung von Anteilen zum gemeinen Wert die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person gleichgestellt. Und bei der zweigliedrig konzipierten dritten Tatbestandsgruppe findet sich neben einem Ausschlusstatbestand noch ein Beschränkungstatbestand. Hier geht es darum, dass bei unbeschränkt Steuerpflichtigen der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Privatvermögen mit einer Veräußerung zum gemeinen Wert gleichbehandelt werden. Auf ein Zutun oder eine Rechts- oder Tathandlung des Anteilsinhabers kommt es im Kontext des Ausschlusstatbestands bzw. des Beschränkungstatbestands nicht an.

Ratenzahlungskonzept

Aufgrund des Ratenzahlungskonzepts kann die festgesetzte Steuer, die sich aufgrund der fiktiv als realisiert behandelten Einkünftetatbestände ergibt, auf Antrag des Steuerpflichtigen in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden. Der gesetzliche Regelfall besteht somit in der Sofortzahlung. Als Ausnahme bietet das Gesetz dem Wegzügler unter bestimmten Voraussetzungen die zeitlich gestreckte Ratenzahlung an. Das vom Gesetz vorgesehene Regel-Ausnahme-Verhältnis wird sich realistischerweise in der Besteuerungswirklichkeit umkehren. Denn es ist zu erwarten, dass eine sofortige Besteuerung ohne unmittelbaren Liquiditätszufluss von der Mehrzahl der wegziehenden Steuerpflichtigen nicht wird finanziert werden können.

Nach der gesetzgeberischen Grundkonzeption der Ratenzahlungsregelung besteht die Möglichkeit, die festgesetzte Wegzugssteuer in sieben gleichen Jahresraten zu entrichten. Diese Möglichkeit ist antragsgebunden. Die wegziehende bzw. die von den sonstigen Tatbeständen der Vorschrift betroffene Person muss demzufolge einen entsprechenden Antrag bei der zuständigen Finanzbehörde stellen.

Rückkehrerregelung

Beruht die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen, besteht nach der reformierten Wegzugsbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, dass der eigentlich durch den Wegzug begründete Steueranspruch entfällt. Zum Merkmal der zeitlich begrenzten Abwesenheit treten weitere Voraussetzungen hinzu. So formuliert das Gesetz zum einen die Bedingung, dass der Steuerpflichtige innerhalb von sieben Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird. Eine Verlängerungsoption liegt im Ermessen des zuständigen Finanzamtes. Diese Behörde kann die Frist auf Antrag des Steuerpflichtigen um insgesamt höchstens fünf Jahre verlängern, wenn die Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht. In Fällen unentgeltlicher Übertragungen von Todes wegen kann das zuständige Finanzamt auf Antrag des Rechtsnachfolgers des Steuerpflichtigen die Frist entsprechend um höchstens fünf Jahre verlängern. Der maximale Zeitraum vorübergehender Abwesenheit beläuft sich dann auf zwölf Jahre.

Wirkung der Neuerungen

Die reformierte Wegzugsbesteuerung schränkt die Mobilität unbeschränkt steuerpflichtiger Inhaber von Kapitalgesellschaftsanteilen erheblich ein. Dies ist durch den empirischen Befund begründet, dass solche Anteile im Regelfall die zentrale Vermögensposition des wegzugswilligen unbeschränkt Steuerpflichtigen ausmachen. Dies gilt insbesondere für Personen im ersten Drittel eines typisierten Lebensalters.

Eine prinzipiell sofort fällige Wegzugsteuer kann somit im Hinblick auf die Wegzugspläne prohibitiv werden. Weder die Ratenzahlungsregelungen noch die Konzeption der Rückkehrerregelungen können insoweit hinreichende Abhilfe schaffen.

Unionsrechtliche Beurteilung

Der durch die Reform der Wegzugsbesteuerung eingetretene Paradigmenwechsel erweist sich aus unionsrechtlicher Perspektive besonders deshalb als höchst problematisch, weil die frühere Ewigkeitsstundung durch ein Ratenzahlungskonzept ersetzt wurde. Es verwundert daher kaum, dass sich im bisherigen Schrifttum nahezu ausschließlich solche Stimmen finden, die die Neuregelung für unionsrechtswidrig halten. So wird argumentiert, im Nachgang zur Wächtler-Entscheidung habe sich die bereits langanhaltende Diskussion um die Europarechtskonformität der deutschen Wegzugsbesteuerung nochmals deutlich verschärft. Im Wesentlichen wird – gestützt auf die unionsvertraglich garantierte Niederlassungsfreiheit – moniert, dass die Einschränkung der Stundung in EU/EWR-Fällen auf eine ratierliche Stundung dem im Wächtler-Urteil bekräftigten Gebot einer unbefristeten Stundung bei der Entstrickung von Privatvermögen widerspreche.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Die Wegzugsbesteuerung in ihren bisherigen Ausprägungen wurde zwar des Öfteren mit verfassungsrechtlichen Argumenten kritisiert. Indessen entsprach es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Wegzugsbesteuerung zu identifizieren. Das könnte sich möglicherweise ändern, denn immerhin können gleich mehrere Ansatzpunkte einer denkbaren verfassungsrechtlichen Neu Bewertung aufgelistet werden. Demnach wäre neben einer potenziellen Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes die signifikante Beschränkung der Ausreisefreiheit in ihrer Wirkung als „Wegzugssperre“ einer grundrechtlichen Analyse zu unterziehen. Auch der Klassiker des steuerlichen Verfassungsrechts, die Missachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips – hier in der Ausprägung der durch eine Schlussbesteuerung unrealisierter Wertzuwächse – könnte sich einer modifizierten Beurteilung öffnen. Und schließlich wird zu diskutieren sein, ob die Wirkung des verfassungsrechtlich begründeten Übermaßverbots im Hinblick darauf, ob nicht mildere Mittel zum gleichen steuerlichen Belastungserfolg führen können, neue verfassungsrechtliche Impulse der Wegzugsbesteuerung evozieren.

Wegzugssteuerreform – Politisch höchst umstritten

Die Abschaffung der dauerhaften Stundung wird gemeinhin als zentrale Ursache dafür gesehen, dass die geplante Wegzugssteuerreform politisch höchst umstritten war. Die von den Gesetzesmaterialien offensichtlich in Kauf genommene und später Gesetz gewordene besondere Härte einer faktischen sofortigen Substanzbesteuerung bei Tatbestandserfüllung war ursächlich dafür, dass einzelne Bundesländer ihre Skepsis gegenüber der vorgesehenen Abschaffung der dauerhaften Stundung bei EU-/EWR-Sachverhalten betonten.

Zum Schluss: Gedanken zum legislatorischem Handwerk | Ob die Wegzugsteuerreform große Gesetzgebungskunst werden wird oder kleines Handwerk bleibt, wird die Zukunft zeigen. Nach Meinung des Verfassers lässt die legislatorische Sorgfalt erheblich zu wünschen übrig. Dies zeigt – exemplarisch – ein Blick auf die Schädlichkeitstatbestände sowohl im Rahmen der Rückkehrerregelung als auch der Ratenzahlungskonzeption. Diese sind daran geknüpft, dass „die Anteile in der Zwischenzeit weder veräußert, übertragen noch in ein Betriebsvermögen eingelegt“ (Rückkehrerregelung) bzw. „die Anteile veräußert oder übertragen werden.“ Beide Vorschriftengruppen stellen bei der Ausgestaltung der jeweiligen Schädlichkeitstatbestände somit darauf ab, dass keine Veräußerung der Anteile oder keine Übertragung der Anteile stattgefunden haben darf.

Dies mag sich auf den ersten Blick unproblematisch lesen, indessen: „Übertragung“ wird steuerlich in den Ausprägungen der entgeltlichen und der unentgeltlichen Übertragung verwendet. Die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an einer Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger wird – insbesondere von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung wie auch von der Finanzverwaltung – als Veräußerung bezeichnet. Demzufolge umfasst der Oberbegriff der Übertragungen bereits die Veräußerung als entgeltliche Form einer Anteilsübertragung. Damit weicht die sprachliche Konzeption von der eingebürgerten steuerlichen Terminologie ab. Die Gründe bleiben im Dunkeln. Das Beispiel steht für zahlreiche weitere sprachliche wie konzeptionelle Unzulänglichkeiten der reformierten Wegzugsbesteuerung, deren intensive Diskussion den Rahmen dieser Überlegungen sprengen würde.

Zusammenfassend gilt jedenfalls, dass das neue System der Wegzugsbesteuerung vielfach die Gefahr birgt, zur Ausreisesteuer zu werden. Die gerichtliche Überprüfung dieser Regelungsidee wird mit Spannung zu erwarten sein.