§ 6 Abs. 3 EStG regelt die ertragsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung einer Sachgesamtheit auf einen anderen Steuerpflichtigen. Unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips erfolgt die Übertragung zu Buchwerten, d. h. die stillen Reserven werden beim Übertragenden nicht aufgedeckt, sondern gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die Norm dient damit in erster Linie dem Fortbestand und Erhalt der betrieblichen Einheit. Obwohl die Grundsystematik der Regelung einfach erscheint, hat sie in der Vergangenheit bereits vielfach die Beratungspraxis, Finanzverwaltung und Rechtsprechung beschäftigt (Wendt in FS Crezelius, 2018, S. 457 ff.; Kahle/Burger, DStZ 2020, S. 776 ff.). 

Im Wesentlichen geht es dabei um die Frage, welche Voraussetzungen und Wirtschaftsgüter bei der Unternehmensübertragung bzw. -umstrukturierung vorliegen müssen, damit der entsprechende Übertragungsvorgang ohne Aufdeckung stiller Reserven ablaufen kann. Mit dem BMF-Schreiben v. 20.11.2019 hat die Finanzverwaltung nach langem Zögern zu § 6 Abs. 3 EStG Stellung genommen (BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, S. 1291). In dem BMF-Schreiben korrigiert die Finanzverwaltung ihre Sichtweise im Hinblick auf die Gesamtplanbetrachtung und übernimmt insofern die vom BFH aufgestellten Grundsätze (BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl. II 2019, S. 715; BFH v. 9.12.2014, IV R 29/14, BStBl. II 2019, S. 723; BFH v. 12.5.2016, IV R 12/15, BStBl. II 2019, S. 726).

Zeitpunktbezogene Betrachtungsweise 

§ 6 Abs. 3 EStG dient – wie der BFH es zutreffend formuliert hat – „der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs“ (BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715). Die Generationennachfolge wird so erleichtert. Der Gesetzgeber folgt – analog zum UmwStG – dem Gedanken der ununterbrochenen Betriebsfortführung, der sich in dem Erhalt und der Fortführung von betrieblichen Einheiten widerspiegelt. Daher müssen alle für die betriebliche Einheit wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf den Rechtsnachfolger übergehen; ansonsten sind die stillen Reserven nach § 16 Abs. 3 EStG aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen (Wendt, FR 2016, S. 955). Im Einklang mit dem Zweck des § 6 Abs. 3 EStG stellt die Rechtsprechung des BFH (BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715; BFH v. 12.5.2016, IV R 12/15, BStBl. II 2019, 726) und inzwischen ihr folgend die Finanzverwaltung (BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 8) auf eine zeitpunktbezogene Betrachtungsweise ab, indem es auf das Betriebsvermögen ankommt, das auch tatsächlich auf den Rechtsnachfolger übertragen wird.

Hinweis | Es wird (nur) vorausgesetzt, dass am Übertragungstag noch eine funktionsfähige betriebliche Einheit vorhanden ist und übergeht.

Unentgeltliche Übertragung eines vollen Mitunternehmeranteils

Wird ein voller Mitunternehmeranteil übertragen, ist nach der geänderten Auffassung der Finanzverwaltung im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG auch dann möglich, wenn zuvor bzw. zeitgleich zum Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen steuerneutral in ein anderes Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragen oder steuerneutral in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen nach § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG transferiert wurde oder wird. Diese gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG setzt voraus, dass auch nach der Auslagerung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit besteht und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Da die Funktionsfähigkeit aus der Sicht des Übernehmers zu beurteilen ist, kann mit der Ausgliederung auch ein Funktionswechsel der wirtschaftlichen Einheit vorgenommen werden (Vees, DB 2020, S. 134).

Die Finanzverwaltung hat die Gesamtplanbetrachtung damit im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG aufgegeben. Die Gesamtplanbetrachtung findet aber weiterhin bei der Gewährung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG im Rahmen einer zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe Anwendung, was der ständigen Rechtsprechung des BFH entspricht. Allerdings wendet die Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 20.07, 24.03) die Gesamtplanrechtsprechung entgegen der Rechtsprechung des BFH auch im Bereich der Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) bzw. eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) an, wenn zuvor wesentliche Betriebsgrundlagen ausgegliedert wurden. Es wäre konsequent, wenn sich die Finanzverwaltung auch hier der BFH-Rechtsprechung anschließen und zu einer zeitpunktbezogenen Betrachtung übergehen würde. Künftig sollte eine der Einbringung zeitlich vorgelagerte Entnahme, Veräußerung oder Übertragung des Sonderbetriebsvermögens für die Anwendung der §§ 20, 24 UmwStG unschädlich sein.

Wenn zeit- oder taggleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder veräußert wird, kommt nach der Auffassung der Finanzverwaltung eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nicht in Betracht, weil in diesen Fällen nicht alle im Übertragungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden (BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 9, 13). Die Finanzverwaltung stellt – i. S. e. streng zeitpunktbezogenen Betrachtung – auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen ab, die im Zeitpunkt der Übertragung zum Betriebsvermögen gehören. Vielmehr sind die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen aufzudecken; es liegt insgesamt eine nach §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG begünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG vor. 

Während also zeit- oder taggleiche Veräußerungen oder Entnahmen die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ausschließen, sind zeit- oder taggleiche Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG unschädlich. Hingegen ist nach der Rechtsprechung des FG Düsseldorf eine zeit- oder taggleiche Veräußerung an fremde Dritte nicht schädlich, so dass es auch in diesem Fall zu einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG kommt, sofern eine Betriebszerschlagung nicht vorliegt (FG Düsseldorf v. 19.4.2018, 15 K 1187/17 F, EFG 2018, S. 1092). Das anhängige Revisionsverfahren beim BFH (IV R 14/18) dürfte für weitere Klarheit sorgen. M.E. sollte auch die zeit- oder taggleiche Veräußerung oder Entnahme für die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG unschädlich sein, zumal die stillen Reserven in den veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgütern in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen.

Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Zur Erlangung der Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG muss zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen nach der Rechtsprechung des BFH (BFH v. 12.5.2016, IV R 12/15, BStBl. II 2019, S. 726), der die Finanzverwaltung nunmehr folgt, nicht dauerhaft zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören. Vielmehr ist eine spätere Übertragung des zurückbehaltenen Wirtschaftsgutes in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG unschädlich (BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 31). Es kommt auch dann zu einer Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG, wenn Sonderbetriebsvermögen aufgrund einheitlicher Planung vor der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entnommen oder zum Verkehrswert veräußert wird; schädlich ist aber – analog zur Regelung bei § 6 Abs. 3 S. 1 EStG – eine zeit- oder taggleiche Entnahme oder Veräußerung. Bei einer überquotalen Übertragung liegt ausschließlich und einheitlich eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und folglich ohne Lauf einer Sperrfrist vor. Dies gilt auch dann, wenn der Übernehmer vor dieser Übertragung noch nicht Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft war, seine Mitunternehmerstellung mit der Übertragung also erstmals begründet wird.

Fazit | Die gefestigte BFH-Rechtsprechung wird von der Finanzverwaltung konsequent umgesetzt; das BMF schafft nun insoweit nach langem Zögern endlich Rechtssicherheit. Kritikwürdig bleibt in diesem Zusammenhang nur die unverständliche und unsystematische Begrenzung des Anwendungsbereichs bei zeit- oder taggleicher Entnahme bzw. Veräußerung. Darüber hinaus beinhaltet die neue Verwaltungsanweisung insbesondere auch Ausführungen zur Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt. Es wird klargestellt, dass eine Tätigkeitsaufgabe bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen kein Tatbestandsmerkmal darstellt. Allerdings bleibt die Frage, ob eine sog. Mitunternehmerdopplung im Grundsatz möglich ist, unbeantwortet, so dass Übertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt weiterhin nur unter Unsicherheit möglich sind (Kahle/Burger, DStZ 2020, S. 776 ff.).