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Konzernsteuerrecht und Kapitalverkehrsfreiheit

Ausweislich des öffentlich einsehbaren Kalendariums des EuGH ist für den 30.11.2017 eine mündliche Verhandlung zur Unionsrechtskompatibilität einer der Zentralnormen des deutschen internationalen Konzernsteuerrechts, § 9 Nr. 7 GewStG, angesetzt. Das als Rs. C-685/16 beim EuGH geführte Verfahren geht auf den Vorlagebeschluss des FG Münster vom 20.9.2016 (9 K 3911/13 F, EFG 2017, 323) zurück. Auf den ersten Blick scheint es sich bei dem die Gewerbesteuer betreffenden Verfahren um eine deutsche Spezialität zu handeln. Tatsächlich geht es indessen um Problembereiche, deren Ausgang weitreichenden Einfluss auf die Konzernbesteuerungssysteme der Mitgliedstaaten erwarten lassen, da mit seiner steuerrechtlichen Beurteilung sowohl Grundfragen des steuerlichen Konzernorganisationsrechts als auch grundlegende ertragsteuersystematische Fragestellungen verknüpft sind.

Privilegierung bei begrenzt nachgeschalteten Beteiligungsstufen

Das normativ in § 9 Nr. 7 GewStG verortete sogenannte „internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg“ ist in seiner „privilegierenden“ Wirkungsweise auf abzählbar begrenzte nachgeschaltete Beteiligungsstufen beschränkt. Die Zielsetzung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs besteht in der Kürzung des Gewerbeertrages eines gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens um solche Gewinne, die aus Schachtelbeteiligungen an bestimmten Auslandstochtergesellschaften mit Einkünften aus aktivem Erwerb stammen. Allerdings beschränkt sich der Erstreckungsbereich der Regelung auf zweistufige bzw. dreistufige Beteiligungsbeziehungen.

Die privilegierenden Wirkungen stellen sich nur unter den engen Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG (Mindestbeteiligungsquote von 15%, bestimmte Aktivitätserfordernisse) ein. Soweit diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, besteht eine sachliche Ungleichbehandlung zu inländischen Beteiligungen. Beteiligungserträge ursprünglich aktiver Natur, die von einer inländischen „Urenkelgesellschaft“ über die Beteiligungskette zur Spitzeneinheit ausgeschüttet werden, sind auf deren Ebene von der Gewerbesteuer befreit. Entsprechende Beteiligungserträge, die von einer im Drittstaat ansässigen „Urenkelgesellschaft“ über die Beteiligungskette zur Spitzeneinheit ausgeschüttet werden, werden auf deren Ebene mit Gewerbesteuer belastet.

Beachte | Bemerkenswert ist also der evidente Verstoß gegen das Inlandsprinzip der Gewerbesteuer.

Zweifel an der Unionsrechtskompatibilität

Im zugrunde liegenden Verfahren hatte das Finanzamt die Norm des § 9 Nr. 7 GewStG so ausgelegt, dass aufgrund deren – verfehlten – Konstruktionsmechanismus die im Ausland generierten Erträge aus aktivem Erwerb im Inland der Gewerbesteuer unterworfen werden sollten. Das Finanzgericht stimmte der Verwaltung in Bezug auf die Auslegung des nationalen Rechts zu, hatte indessen erhebliche Zweifel an der Unionsrechtskompatibilität der Vorschrift. Als einzige in Betracht kommende Grundfreiheit konnte, da es sich um einen Drittstaatensachverhalt handelt, die von Art. 63 AEUV (Ex-Art. 56 EG-V) geschützte Kapitalverkehrsfreiheit verletzt sein. Bekanntlich ist diese die einzige Grundfreiheit, die auch im Drittstaatenkontext zur Anwendung gelangen kann.

Die unionsrechtlichen Bedenken des vorlegenden Senats lassen sich anhand der beiden Vergleichspaare skizzieren, die im Hinblick auf die Bestimmung des § 9 Nr. 7 GewStG in zwei Richtungen artikuliert werden. Das eine im Kontext einer unionsrechtlichen Diskriminierungsprüfung notwendige Vergleichspaar besteht darin, dass die steuerliche Behandlung von Gewinnen aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft mit der steuerlichen Behandlung von Gewinnen aus Anteilen an einer im Ausland domizilierten Kapitalgesellschaft verglichen wird. Das zweite Vergleichspaar besteht darin, dass ein inländisches Stammhaus mit einer im Inland belegenen Betriebsstätte verglichen wird mit einem inländischen Stammhaus mit einer nicht im Inland belegenen Betriebsstätte.

Kapitalverkehrsfreiheit wird nicht durch Niederlassungsfreiheit verdrängt

Erhebliche Strahlkraft der dem EuGH zur Entscheidung vorgelegten Problematik wird dadurch evoziert, dass das Finanzgericht die Kapitalverkehrsfreiheit nicht durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt sieht. Auch erweist sich die Rechtfertigungsprüfung als negativ, denn weder das Argument der Missbrauchsabwehr noch das der „gerechten Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ vermögen eine Rechtfertigung der Grundfreiheitenverletzung zu begründen.

Im zeitlichen Nachgang hatte der EuGH im SECIL-Urteil v. 21.12.2016 (C-503/14, Europäische Kommission/Portugiesische Republik) ebenfalls eine Outbound-Konstellation mit Drittstaatenbezug zu beurteilen. Beide Verfahren – C-503/14 sowie C-685/16 – weisen erhebliche materielle wie formale Parallelitäten auf. Sollte der EuGH – gemessen an seiner bisherigen Judikatur – nicht eine recht radikale Kehrtwendung einschlagen, könnten die tragenden Erwägungsgründe aus C-503/14 für das Verfahren C-685/16 durchaus präjudiziell wirken. Denn im Kern sind die zentralen – für eine unionsrechtliche Beurteilung relevanten – Konstruktionselemente des SECIL-Judikats und die des am 30.11.2017 verhandelten Verfahrens in ihrer Struktur vergleichbar.

Es geht um eine Drittstaaten-Konstellation, in der nationale Normen Dividenden aus Drittstaaten ungünstiger behandeln als Dividenden aus dem gleichen Mitgliedstaat des Dividendenempfängers. Der durch die einschlägige Norm bewirkte Besteuerungsmechanismus führt zur Doppelbesteuerung der Drittstaatendividenden. Hinzu tritt der Umstand, dass keine Anzeichen für eine missbräuchliche Gestaltung vorliegen. Ebenso liegen die nach der Rechtsprechung des EuGH notwendigen Voraussetzungen in beiden Verfahren, nach denen in der Drittstaatenkonstellation die Kapitalverkehrsfreiheit nicht durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt wird, vor.

Rechtfertigt Standstill-Klausel eine Verletzung der Grundfreiheiten?

Die im Kontext der Kapitalverkehrsfreiheit besonders bedeutsame Frage, ob die Standstill-Klausel des Art. 64 AEUV (Ex-Art. 57 EG-V) der Bundesrepublik ausnahmsweise doch eine Grundfreiheitenverletzung gestattet, wird eine entscheidende Rolle beim Ausgang des Verfahrens C-685/16 spielen. Die Auseinandersetzung mit Art. 64 AEUV (Ex-Art. 57 EG-V), der Standstill-Klausel, ist im Rahmen der Grundfreiheit des Kapitalverkehrs deshalb notwendig, weil nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs kein Stillstand eintritt, wenn eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als demjenigen der Regelung des früheren Rechts beruht und sie neue Verfahren einführt.

Hinweis | Der diesbezüglich relevante zeitliche Bezugspunkt ist nach Art. 64 AEUV (Ex-Art. 57 EG-V) der 31.12.1993.

Der EuGH betont in ständiger Rechtsprechung, dass es im Grunde Sache des vorlegenden Gerichts ist, festzustellen, ob Stillstand eingetreten ist oder nicht. Das FG Münster hat sich insoweit eindeutig geäußert und anhand mehrerer Kriterien nachgewiesen, dass die Voraussetzungen für einen Stillstand nach Art. 64 AEUV (Ex-Art. 57 EG-V) nicht gegeben sind. Teilt der EuGH die Beurteilung des vorlegenden FG hinsichtlich Stillstand, wäre auch die letzte Klippe zur Unionsrechtswidrigkeit des § 9 Nr. 7 GewStG überwunden. Dies erscheint nicht unwahrscheinlich, zeigt doch ein näherer Blick auf die Rechtsentwicklung hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden im Kapitalkonzern, dass sich Deutschland nicht auf die Ausnahme des Art. 64 Abs. 1 AEUV (Ex-Art. 57 EG-V) berufen kann.

Ausblick | Die zu erwartende EuGH-Entscheidung im Verfahren C-685/16 im Nachgang zur mündlichen Verhandlung sowie zu den Schlussanträgen des Generalanwalts wird – das lässt sich ohne Übertreibung jetzt schon absehen – als „landmark decision“ in die Rechtsprechungsgeschichte des nationalen wie auch des internationalen Konzernsteuerrechts eingehen. Wieder einmal könnte sich das Unionsrecht als „last resort“ zur Korrektur schwerwiegender steuersystematischer Fehlleistungen des Gesetzgebers erweisen.