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Neue Entwicklungen in der Rechtsprechung zur Besteuerung gemeinnütziger Organisationen

Gemeinnützige Organisationen entfalten nicht selten grenzüberschreitende Aktivitäten. Das deutsche Steuerrecht verschließt sich der mittelbaren Förderung ausländischer gemeinnütziger Organisationen nicht, sondern lässt einen Spendenabzug nach § 10b Abs. 1 EStG auch dann zu, wenn der Zuwendungsempfänger im europäischen Ausland sitzt. Voraussetzung ist indes, dass der ausländische Zuwendungsempfänger die Anforderungen der §§ 51 ff. AO an die steuerliche Begünstigung für gemeinnützige Organisationen erfüllte, wäre er in Deutschland ansässig (BFH Urt. v. 27.5.2009 – X R 46/05, BeckRS 2009, 25015373). Die §§ 51 ff. AO haben daher auch grenzüberschreitend erheblichen Einfluss: Zwar sind sie auf ausländische gemeinnützige Körperschaften nicht unmittelbar anwendbar, doch werden diese oftmals aus eigenem Interesse für die Einhaltung dieser Vorgaben sorgen, um in den Genuss der mittelbaren Förderung durch den Spendenabzug in Deutschland zu kommen.

Nach deutschem Recht ist eine Körperschaft, die ausschließlich und unmittelbar mildtätige, kirchliche oder zugunsten der Allgemeinheit gemeinnützige Zwecke verfolgt, steuerlich begünstigt, wenn die weiteren Anforderungen der §§ 51 ff. AO erfüllt sind. Zu diesen Anforderungen gehören auch die selbstlose Tätigkeit sowie die zeitnahe Verwendung von Mitteln für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke. Der BFH hat im Laufe des Jahres 2017 in drei Entscheidungen neue Akzente gesetzt, die zu einem etwas veränderten Verständnis der Selbstlosigkeit, der Förderung der Allgemeinheit und des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung sowie der Förderung satzungsmäßiger Zwecke führen. Aus den eingangs genannten Gründen reicht die Tragweite dieser Entscheidungen über das Inland hinaus.

A. Begriff der Selbstlosigkeit

Im ersten hier zu besprechenden Fall hatte sich der BFH (Urt. v. 23.2.2017 – V R 51/15, BeckRS 2017, 94595 m. Anm. Egelhof/Mirbach, DStRK 2017, 206) mit dem Begriff der Selbstlosigkeit gemäß § 55 Abs. 1 HS 1 AO auseinanderzusetzen. Die Klägerin war eine Stiftung bürgerlichen Rechts, die von den Eheleuten A und B im Jahr 2011 errichtet und mit Gemälden aus deren Eigentum ausgestattet wurde. Als Nachfolger der Stifter im Vorstand bestimmte die Satzung deren Kinder und Enkel. Das FA hatte die Gemeinnützigkeit zunächst anerkannt (§ 60a AO). Daraufhin wurde bekannt, dass die Klägerin die Gemälde in öffentlich nicht zugänglichen Privaträumen der Stifter aufbewahrte.

Im Folgenden hob das FA den bestandskräftigen Feststellungsbescheid über die Gemeinnützigkeit für 2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auf, änderte den KSt-Bescheid für 2011 und erließ einen erstmaligen KSt-Bescheid für 2012. Der finanzgerichtlichen Klage wurde insoweit stattgegeben, als sie sich gegen die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für 2011 richtete: Da das FA erstmals 2013 nach dem Lagerort der Gemälde fragte, war es insoweit seinen Ermittlungspflichten nicht nachgekommen. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.

Selbstlosigkeit und Eigeninteresse

Die Revision der Klägerin war unbegründet. Die Ausführungen des FG zur fehlenden Selbstlosigkeit (§ 55 AO) seien nicht zu beanstanden. Das Eigeninteresse der Stifter liege im Sammeln und Besitzen von Gemälden, welches sie mit Gründung der Stiftung weiterverfolgt hätten. Da die Stifter nach wie vor unmittelbaren Besitz an den Gemälden gehabt hätten, habe sich für sie durch die Einbringung in die Stiftung faktisch nichts geändert. Die Allgemeinheit habe hingegen kaum einen Nutzen von den Gemälden gehabt. Der nur gelegentliche Zugang Dritter nach vorheriger Absprache reiche nicht aus. Die tatsächliche Sachherrschaft an den Gemälden gewähre den Stiftern auch nicht einen lediglich unbeachtlichen ideellen Vorteil. Schließlich spreche auch der Umstand, dass das Stiftungsvermögen zumindest für die nächsten zwei Generationen in Familienhand bleiben solle, gegen die Selbstlosigkeit.

In der Sache lag das Problem darin, dass die Klägerin die Gemälde unter faktischem Ausschluss der Öffentlichkeit in Räumlichkeiten der Stifter aufbewahrte. Der BFH verneinte infolgedessen (nur) das Tatbestandsmerkmal der Selbstlosigkeit. Nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 HS 1 AO handelt selbstlos, wer nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Vor diesem Hintergrund ist die Entscheidung unseres Erachtens in zweierlei Hinsicht problematisch.

„Opferwilligkeit“ der Stifter als zusätzliches Tatbestandsmerkmal?

Erstens verlangt der BFH im Rahmen der Selbstlosigkeit (wenn auch nur der Sache nach und nicht mehr wie das FG ausdrücklich) eine Art Opferwilligkeit der Stifter. Dies zeigt der BFH, indem er bemängelt, dass sich für die Stifter durch die Beibehaltung des unmittelbaren Besitzes an den Gemälden nichts geändert habe, weil die Öffentlichkeit kaum Zugang zu den Gemälden habe. Ein solches zusätzliches Tatbestandsmerkmal der Opferwilligkeit lässt sich dem Gesetzeswortlaut aber nicht entnehmen und ist auch in der Sache entbehrlich (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2015, S. 304 ff.). Überdies hätten die Stifter ihren unmittelbaren Besitz an den Gemälden auch dann nicht verloren, wenn die Kläger die – weiterhin in Räumlichkeiten der Stifter befindlichen – Gemälde der Öffentlichkeit zugänglich gemacht hätte.

Abgrenzung zur Förderung der Allgemeinheit

Zweitens setzt der BFH die Verfolgung eigenwirtschaftlicher und eigennütziger Zwecke gleich. Dadurch engt er unseres Erachtens die Selbstlosigkeit über den Gesetzeswortlaut hinaus ein. Nur deshalb konnte der eigennützige Kunstgenuss der Stifter im Rahmen der Prüfung der Selbstlosigkeit schaden. Bei diesem handelt es sich vielmehr um einen immateriellen, mithin keinen wirtschaftlichen und erst recht keinen eigenwirtschaftlichen Zweck.

Der Senat hätte hingegen – im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut – schlicht auf die Verfehlung des steuerlich begünstigten Stiftungszwecks Förderung der Allgemeinheit durch Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO) durch die tatsächliche Geschäftsführung (§ 59, § 63 Abs. 1 AO) abstellen können: Durch den faktischen Ausschluss der Öffentlichkeit wurde der Kreis der begünstigten Personen letztlich auf die Stifter selbst beschränkt. In diesen Zusammenhang gehört unseres Erachtens auch die Bemerkung des Senats, „das Stiftungsvermögen“ habe für die nächsten zwei Generationen „in Familienhand bleiben“ sollen: Mit der Nachfolgeklausel in der Satzung wollten die Stifter offenbar ihr eigennütziges (aber eben immaterielles, s.o.) Interesse am Genuss der Gemälde generationenübergreifend sichern.

Hinweis | Die hier vorgeschlagene dogmatische Einordnung der Probleme des Falles als solche der Förderung der Allgemeinheit statt der Selbstlosigkeit hätte nicht zu einem anderen Ergebnis geführt; mithin stellt sich die Entscheidung im Ergebnis als richtig dar.

B. Förderung der Allgemeinheit

Gegenstand der zweiten hier zu besprechenden Entscheidung (BFH, Urt. v. 17.5.2017 – V R 52/15, DStR 2017, 1749) war der Begriff der Förderung der Allgemeinheit i. S. von § 52 Abs. 1 AO. Klägerin war eine Freimaurerloge, die ausweislich ihrer Satzung ausschließlich „wahrheitsliebende“, „ehrenhafte“ und „unbescholtene“ Männer als Mitglieder akzeptiert. Das FA, dem das FG darin folgte, verwehrte der Körperschaft mangels Förderung der Allgemeinheit die Anerkennung als gemeinnützig: Der satzungsmäßige Zweck der Loge, „die Förderung der Religion und die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen oder Personengruppen“, könne auch Frauen zugutekommen, so dass es unbillig sei, diese von der Mitgliedschaft auszuschließen.

Die Revision blieb erfolglos. Zur Förderung der Allgemeinheit sei es erforderlich, dass die entsprechenden Bestrebungen nicht mit der objektiven Werteordnung kollidieren, die im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommt. Die Klägerin stelle jedoch entgegen Art. 3 Abs. 3 GG die „wesensmäßige Gleichheit aller Menschen in Abrede“, indem sie Frauen ohne sachlich zwingenden Grund von der Mitgliedschaft ausschloss.

Verfolgt eine Körperschaft einen i. S. von § 52 Abs. 2 AO gemeinnützigen Zweck gegenüber Dritten, ist zu prüfen, ob in der Förderung dieser Dritten eine Förderung der Allgemeinheit liegt. Ist das der Fall, sind Begrenzungen der Aufnahme von Mitgliedern in die Körperschaft bedeutungslos (vgl. dazu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2015, S. 161). Ist die Körperschaft hingegen wie im Streitfall nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig, verlagert sich die Prüfung der Förderung der Allgemeinheit auf die Aufnahme von Mitgliedern. Diesbezüglich ist danach zu fragen, ob die Mitgliedschaft in der Körperschaft der Allgemeinheit offensteht. Hier nimmt der BFH nun, aufbauend auf der seit der Leitentscheidung Lüth des BVerfG (Urt. v. 15.1.1958 – 1 BvR 400/57, BVerfGE 7, 198) bekannten Drittwirkung der Grundrechte als objektive Werteordnung, bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Förderung der Allgemeinheit“ der Sache nach eine Grundrechtsprüfung vor.

Hinweis | Nach allgemeinen Grundsätzen ist hierbei zunächst danach zu fragen, ob es bei der Aufnahme von Mitgliedern zu einer Ungleichbehandlung kommt. Liegt eine solche vor, ist zu prüfen, ob diese gerechtfertigt ist. Der Prüfungsmaßstab hängt dabei unter anderem von Art und Gewicht der Ungleichbehandlung ab.

Im Besprechungsfall lag durch den pauschalen Ausschluss von Frauen eine Ungleichbehandlung i. S. von Art. 3 Abs. 3 GG vor. Hinsichtlich dieser kam eine Rechtfertigung nur nach den Maßstäben des kollidierenden Verfassungsrechts (in concreto insbesondere Religionsfreiheit, Art. 9 GG) in Betracht. Da sich aus Art. 9 GG aber kein Anspruch auf eine steuerliche Begünstigung für Religionsgemeinschaften ergibt, fehlte es bei der Versagung der Gemeinnützigkeit insoweit bereits an einem Eingriff in den Schutzbereich. Eine Rechtfertigung mittels kollidierenden Verfassungsrechts schied somit aus.

C. Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung und Förderung satzungsmäßiger Zwecke

Der dritte und letzte hier zu besprechende Fall (BFH, Urt. v. 20.3.2017 – X R 13/15, DStR 2017, 1754 m. Anm. Egelhof/Mirbach, DStRK 2017, 298) hatte insbesondere das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 AO und den Begriff der Förderung satzungsmäßiger Zwecke gemäß § 52 Abs. 1 AO zum Gegenstand. Der Kläger, ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Umweltschutzes, hatte gemeinsam mit weiteren Organisationen eine „Initiative“ mit dem Ziel der Durchführung eines Volksbegehrens gegründet. Der Kläger warb für diese in 2011 Spenden ein, die auf einem Projektkonto des Klägers eingingen und dort verblieben, während der Kläger die dafür notwendigen Aufwendungen aus Mitteln von einem anderen Konto bestritt. Bezüglich der insoweit ausgestellten Zuwendungsbestätigungen erließ das FA gegen den Kläger gemäß § 9 Abs. 3 S. 2 KStG einen Haftungsbescheid. Das FG wies die gegen diesen gerichtete Klage ab.

Die Revision führte zur Aufhebung und Zurückverweisung. Eine Veranlasserhaftung gemäß § 9 Abs. 3 S. 2 Alt. 2 KStG wurde vom FA insbesondere auf drei Erwägungen gestützt, die der Senat allesamt verwarf: Ein Verstoß gegen das Gebot zeitnaher Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 3 AO); die Verwendung der Mittel für satzungsfremde Zwecke; und ein Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen das Verbot unzulässiger politischer Betätigung.

Ersteres liege nicht vor, weil dieses Gebot nicht gegenständlich, sondern lediglich als auf das Gesamtvermögen bezogen zu verstehen sei: Dem Gebot zeitnaher Mittelverwendung sei nicht nur dann Genüge getan, wenn das konkrete Guthaben, das auf einem projektbezogenen Bankkonto der gemeinnützigen Körperschaft durch Spendeneingänge entstanden ist, innerhalb der gesetzlichen Mittelverwendungsfrist für die gemeinnützigen Zwecke verwendet wird. Vielmehr genüge es, wenn die projektbezogenen Aufwendungen innerhalb der gesetzlichen Frist von einem anderen Bankkonto der gemeinnützigen Körperschaft bezahlt werden.

Zweitens sei für die Verfolgung satzungsmäßiger Zwecke durch eine Maßnahme lediglich erforderlich, dass diese geeignet ist, den Zweck zu erreichen. Der tatsächliche Erfolg oder die Vollendung der Förderung sei nicht erforderlich. Die Eignung liege demnach auch vor, wenn die Maßnahme nur einen von vielen erforderlichen Zwischenschritten zur Erreichung des satzungsmäßigen Zwecks darstellt. Drittens sei der Versuch der Einflussnahme auf staatliche Stellen nicht unzulässig, wenn er sich im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung bewege, parteipolitisch neutral bleibe, durch den Satzungszweck gedeckt sei und nicht überwiegend politische Ziele verfolgt würden.

Die Klarstellung des Senats zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung ist zu begrüßen. Aus Wortlaut und Telos der Norm ergibt sich nicht, dass es insoweit auf die konkreten Spendenmittel ankommen soll. Eine solche Auffassung wäre ökonomisch unsinnig und technisch nicht umzusetzen, wenn die gemeinnützige Organisation nur ein einziges Konto besitzt.

Heilungsmöglichkeit des § 63 Abs. 4 AO bleibt weiterhin offen

Das Verhältnis des Gebots zeitnaher Mittelverwendung zur Spendenhaftung und der Heilungsmöglichkeit des § 63 Abs. 4 AO bleibt hingegen weiterhin offen. Unseres Erachtens ergibt sich weder aus dem Wortlaut, noch aus der Systematik oder dem Telos des § 9 Abs. 3 S. 2 Alt. 2 KStG eine Einschränkung dahingehend, dass eine nicht zeitnah verwendete Zuwendung nicht vom Begriff der „nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet[en]“ Zuwendung umfasst sein soll. Ein Verstoß gegen das Gebot zeitnaher Mittelverwendung kann aber nach Maßgabe des § 63 Abs. 4 S. 2 AO geheilt werden, wenn die Finanzverwaltung eine (Nach-)Frist zur Verwendung der Mittel setzt (Ermessensentscheidung). Dies muss unseres Erachtens auch im Rahmen der Spendenhaftung gelten, sodass eine Spendenhaftung wegen nicht zeitnaher Mittelverwendung unseres Erachtens eine vorherige Fristsetzung durch die Finanzverwaltung (nur, aber immerhin) dann voraussetzt, wenn im Rahmen des § 63 Abs. 4 AO ausnahmsweise eine Ermessensreduktion auf Null eine Fristsetzung zwingend erfordert.

Hinsichtlich der Frage, ob eine Maßnahme den jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke fördert, stellt der Senat auf den konkret verfolgten Zweck (im Streitfall: Umweltschutz) ab und legt diesen aufgrund der Staatszielbestimmung des Art. 20a GG weit aus. Dabei betont er aber zugleich, dass es schon wegen des Wortlauts des § 52 Abs. 1 AO, der sich auf alle Zwecke des § 52 AO bezieht, genügt, wenn eine Maßnahme auf die Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks gerichtet ist. Ob sie nur eine von vielen Zwischenschritten darstellt, sei dann nicht maßgeblich.

Hinweis | Bei der Auslegung des Zweckkatalogs des § 52 Abs. 2 AO ist demnach auch die Wertigkeit des Zwecks zu berücksichtigen, wobei eine hohe Wertigkeit jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn der jeweilige Zweck mit einem verfassungsrechtlichen Rechtsgut von hohem Wert korrespondiert.

Fazit | Die hier besprochenen BFH-Entscheidungen zur Gemeinnützigkeit haben Bedeutung über den Einzelfall hinaus. Sie geben nicht nur Aufschluss darüber, wie der BFH zentrale Voraussetzungen der § 51 ff. AO versteht, sondern beleuchten auch und gerade den Einfluss von Wertungen des GG auf die Auslegung der in §§ 51 ff. AO enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe. Die Tragweite dieser Entscheidungen reicht aus den eingangs genannten Gründen auch über das Inland hinaus.

Ref. iur. Julian M. Egelhof und Christian Bötzel, sind Wissenschaftliche Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg.