Global Taxes Steuerplanung

Die neue „Welcome Tax“ – Begrüßungsbesteuerung bei Verstrickung im Betriebsvermögen

Die Umsetzung der ATAD in nationales Recht ist eine der zentralen Baustellen des deutschen Gesetzgebers im Steuerrecht. Ein Referentenentwurf des ATAD-Umsetzungsgesetzes (ATADUmsG) wurde am 10.12.2019 veröffentlicht, bislang aber noch nicht im Kabinett diskutiert. Als Zugabe zur ATAD-Umsetzung enthält er auch eine „Welcome Tax“ für Fälle der steuerlichen Verstrickung.

Die Willkommensbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3, 2. HS EStG-E bzw. § 12 Abs. 1 S. 2 und Abs. 1a KStG-E

Im Zuge der ATAD-Umsetzung hat das BMF in seinem Referentenentwurf zum ATADUmsG die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG um eine Verstrickungsbesteuerung bereichert, die vom BMF intern „Welcome Tax“ genannt wird. Hierfür soll § 4 Abs. 1 S. 3 EStG um einen zweiten Halbsatz ergänzt werden (Unterstreichungen durch Verf.):

„; dies gilt auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.“

Beachte | Bei dieser Ergänzung geht es nicht um den Verlust von Steuersubstrat durch die Überführung eines Wirtschaftsguts aus Deutschland in eine ausländische Betriebsstätte, sondern darum, dass das Wirtschaftsgut nach Deutschland überführt wird und damit ein deutsches Beteuerungsrecht verstärkt wird.

Die Formulierung „Beschränkung … entfällt“ ist dabei von zentraler Bedeutung. Die Finanzverwaltung unterscheidet nämlich zwischen Verstärkung und Begründung des Besteuerungsrechts. Eine Begründung des Besteuerungsrechts läge vor, wenn Deutschland vorher überhaupt kein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven hatte. Das ist bei Einkünften, die Freistellungsbetriebsstätten zuzurechnen sind und von dort nach Deutschland überführt werden, der Fall. Eine Verstärkung des Besteuerungsrechts liegt hingegen vor, wenn Deutschland zwar schon vor der Überführung ein Besteuerungsrecht hatte, dieses aber eingeschränkt war und diese Beschränkung durch die Überführung entfällt. Dieser Fall betrifft Einkünfte aus Anrechnungsbetriebsstätten, weil die ausländische Steuer nach § 26 KStG bzw. § 34c Abs. 1 EStG angerechnet werden musste. Wenn die Steueranrechnung entfällt, entfällt auch die Beschränkung des Steuerrechts. Nur diesen Fall will der Gesetzgeber erfassen, und zwar unabhängig davon, ob das DBA die Anrechnungsmethode vorsieht oder kein DBA für den nämlichen Fall existiert.

Diese Besteuerung wird jedoch nur ausgelöst, sofern im „Wegzugsstaat“ außerdem (kumulativ!) eine Entstrickungsbesteuerung erfolgt. Auch § 12 Abs. 1 KStG, also die korrespondierende Vorschrift für Körperschaften, wird um die Welcome Tax erweitert. § 12 Abs. 1 S. 2 und Abs. 1a KStG-E sollen entsprechenden Ergänzungen erhalten.

Eine Besteuerung zur Begrüßung eines Wirtschaftsguts im deutschen Hoheitsbereich mutet bei erster Betrachtung wahrlich skurril an. Warum die Finanzverwaltung als kompetenter Berater des deutschen Gesetzgebers diese Verschärfung im Referentenentwurf zum ATADUmsG vorschlägt, soll im Folgenden dargestellt werden.

Keine Welcome Tax nach Art. 5 ATAD

Art. 5 Abs. 1 ATAD sieht für alle EU-Staaten die Einführung einer Exit Tax für Kapitalgesellschaften, also die Entstrickungsbesteuerung im Betriebsvermögen vor. In EU- bzw. EWR-Fällen wird die Steuer allerdings gemäß Art. 5 Abs. 2 und 3 ATAD über fünf Jahre ratierlich gestundet. Diese Regelungen entsprechen in weiten Teilen den bisherigen § 12 Abs. 1 KStG bzw. § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG sowie bezüglich der Stundung dem § 4g EStG. Der Anpassungsbedarf ist also gering. Er betrifft die Stundung, die de lege lata nur für unbeschränkt, aber nicht beschränkt Steuerpflichtige gilt und die Beschränkung nur auf EU-Fälle (und nicht auf den EWR). Beide Regelegungen müssen europarechtlich angepasst werden.

Zugleich bestimmt Art. 5 Abs. 5 ATAD, dass der Aufnahmestaat an die Wertermittlung des „Wegzugsstaats“ bei der Entstrickungsbesteuerung gebunden ist, also einen Step Up zulassen muss. Diese Wertverknüpfung würde nur dann nicht gelten, wenn der „Wegzugsstaat“ einen Wert ansetzen würde, der nicht dem Marktwert entspricht.

Hinweis | Eine Verstrickungssteuer oder Welcome Tax sieht die ATAD aber nicht vor. Ihre Einführung wäre also überschießend und nicht durch die EU-Richtlinie gedeckt. Ihre Ausgestaltung muss sich daher am europäischen Primärrecht und nicht an der ATAD (Sekundärrecht) prüfen lassen.

Ausländische Anrechnungsbetriebsstätte und deutsches Stammhaus

Wird ein Wirtschaftsgut aus einer Anrechnungsbetriebsstätte in das deutsche Stammhaus überführt, fällt die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts weg. Die Finanzverwaltung nennt dies „Verstärkung“ des Besteuerungsrechts. Hierbei taucht ein bilanzielles Problem auf. Vor der Verstrickung stand das Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz des deutschen Stammhauses mit dem Buchwert. Wird es nunmehr nach Deutschland in das Stammhaus überführt und im Ausland entstrickt, erfolgt in der deutschen Steuerbilanz der Step Up. Gesetzestechnisch wird hierfür zunächst eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3, 2. HS EStG-E und unmittelbar anschließend eine Einlage nach § 4 Abs. 1 S. 9 EStG-E fingiert. Die Entnahme und Wiedereinlage werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1, 2. HS EStG-E und § 6 Abs. 1 Nr. 5a, 2. HS EStG-E mit dem Wert angesetzt, den der andere Staat seiner Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

Durch diesen Step Up kann der deutsche Fiskus diese stillen Reserven später, bei deren Realisation, nicht mehr besteuern. Aus diesem Grund besteuert er sie vorsorglich „zur Begrüßung“. Technisch löst er das Problem elegant. Zunächst wird eine Entnahme fingiert und so die Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert besteuert. Dann erfolgt unmittelbar danach eine fiktive Einlage zu eben diesem gemeinen Wert.

Da es sich um eine Anrechnungsbetriebsstätte handelt, darf Deutschland auch die stillen Reserven besteuern, die sich dort gebildet haben; allerdings unter Anrechnung der ausländischen Steuer. Aufgrund der Verstrickung zum gemeinen Wert bei Überführung nach Deutschland, also dem Step Up, ist Deutschland später an der Besteuerung des Aufstockungsbetrags gehindert. Daher wird die Besteuerung sofort vorgenommen. Vernachlässigt man Zins- bzw. Liquiditätseffekte, ist das folgerichtig. Allerdings wäre eine Sofortbesteuerung aus ökonomischer Perspektive und möglicherweise europarechtlich unverhältnismäßig. Das Problem lässt sich jedoch durch die geplante Neufassung des § 4g EStG, der künftig auch explizit auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1, 2. HS EStG-E verweisen soll, reduzieren. Dies kann ein einfaches Beispiel verdeutlichen:

Beispiel | Unterstellt man eine Restnutzungsdauer des nach Deutschland überführten Wirtschaftsgutes von fünf Jahren, ergeben sich bei Verstärkung zwei gegenläufige Effekte. Zum einen kann das Unternehmen aufgrund des Step Ups über die nächsten fünf Jahre zusätzliche Abschreibungen i.H.d. aufgedeckten stillen Reserven als Betriebsausgaben geltend machen. Zum anderen muss es die aufgedeckten stillen Reserven über fünf Jahre durch Auflösung des Ausgleichspostens nach § 4g EStG als Betriebseinnahmen erfassen. Im Ergebnis wäre der Vorgang steuerneutral.

Das zeitliche Problem der vorweggenommenen Besteuerung kann somit liquiditätsschonend reduziert werden. Da es sich bei den fünf Jahren, die sowohl Art. 5 Abs. 5 ATAD als auch § 4g EStG als Stundungsdauer benennen, um eine Pauschalierung handelt, die tatsächliche Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts aber auch kürzer oder länger sein kann, ist die ratierliche Besteuerung bei Anlagevermögen über fünf Jahre ein mildes Instrument, das aber nur in Einzelfällen treffgenau sein kann. Dieses Problem besteht bei Pauschalierungen aber immer und die Lösung ist m.E. ökonomisch und europarechtlich vertretbar.

Beachte | Damit ist die Welcome Tax bei Verstrickungen von stillen Reserven aus Anrechnungsbetriebsstätten in das deutsche Stammhaus tatsächlich ökonomisch nachvollziehbar und europarechtlich wohl abgesichert. Aufgrund des großen DBA-Netzes, das Deutschland gespannt hat, stellen Anrechnungsbetriebsstätten jedoch den Ausnahmefall dar. I.d.R. werden die aktiven Einkünfte, die ein deutsches Unternehmen in seiner Betriebsstätte in einem DBA-Staat erzielt, in Deutschland freigestellt.

Ausländische Freistellungsbetriebsstätte und deutsches Stammhaus

Wird ein Wirtschaftsgut aus einer Freistellungsbetriebsstätte in das deutsche Stammhaus überführt, entfällt keine „Beschränkung“ des deutschen Besteuerungsrechts. In der Terminologie des BMF wird das Besteuerungsrecht nicht „verstärkt“, sondern „begründet“. Damit greift auch nicht die Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 S. 3, 2. HS EStG-E. Aufgrund des § 4 Abs. 1 S. 8, 2. HS EStG, der bereits mit dem SEStEG eingeführt wurde, wird jedoch eine Einlage i.H.d. aufgedeckten, ehemals stillen Reserven fingiert. Daher erfolgt steuerlich der Step Up. Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG wiederum zum gemeinen Wert.

Hinweis | Weder § 4 Abs. 1 EStG-E noch § 12 Abs. 1 KStG-E unterscheiden zwischen Anrechnungs- und Freistellungsbetriebsstätten. In der Begründung des Referentenentwurfs zum ATADUmsG wird aber nur der Fall der Anrechnungsbetriebsstätte explizit erwähnt (S. 41). Bezüglich der Begrüßungsbesteuerung für Wirtschaftsgüter aus Freistellungsbetriebsstätten greift der Entwurf nicht, weil keine fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3, 2. HS EStG-E erfolgt. Der Step Up würde weiterhin erfolgsneutral erfolgen. Denn im Ausland werden durch die Entstrickung die stillen Reserven gehoben (ggf. nur virtuell) und Deutschland stellt sie von der Besteuerung bei Überführung frei.

Ausländisches Stammhaus und deutsche Betriebsstätte

Denkbar ist aber auch der Fall, bei dem das Wirtschaftsgut aus einem ausländischen Stammhaus in eine deutsche Betriebsstätte überführt wird. Das deutsche Besteuerungsrecht wird wiederum mit der Überführung begründet und nicht nur verstärkt, ohne dass es in Zukunft zu einer Anrechnung der ausländischen Steuer kommt. Nach dem geplanten § 4 Abs. 1 S. 3, 2. HS EStG-E würde auch dieser Sachverhalt keine Welcome Tax auslösen.

Das wäre auch sachgerecht, weil Deutschland kein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven, die sich im ausländischen Stammhaus gebildet haben, hatte und haben soll. Das Wirtschaftsgut wurde bislang auch nicht in der der deutschen Betriebsstättenerfolgsermittlung erfasst.

Beachte | Daher erfolgt bei Überführung in eine deutsche Betriebsstätte auch kein Step Up, sondern eine erstmalige Erfassung im Betriebsvermögen der Betriebsstätte. Und damit entgeht Deutschland auch kein Besteuerungssubstrat. Eine Begrüßungssteuer wäre daher auch nicht sachgerecht.

Zum Schluss | Die geplante Welcome Tax, die der Referentenentwurf des ATADUmsG bei Verstrickungen im Betriebsvermögen vorsieht, mutet bei erster Betrachtung skurril an. Allerdings ist sie bei näherer Untersuchung systematisch nachvollziehbar ausgestaltet und durch die Gewährung der ratierlichen Stundung für Anlagevermögen wohl auch europarechtskonform ausgestaltet. Zudem werden die praktischen Fälle, in denen sie Anwendung findet, gering sein. Einerseits greift sei nur bei Überführungen aus Anrechnungsbetriebsstätten und andererseits auch nur, wenn der andere Staat eine Entstrickung vornimmt.