Die Einführung der Zinsschranke in Österreich (§ 12a KStG)

Die Umsetzung der unionsrechtlichen Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD, Richtlinie (EU) 2016/1164 idF (EU) 2017/952) hat in den vergangenen Jahren auch im österreichischen Unternehmenssteuerrecht zu massiven Änderungen geführt: Mit dem JStG 2018 (BGBl I 2018/62) wurde die Wegzugsbesteuerung in § 6 Z 6 EStG modifiziert (Art 5 ATAD), der Missbrauchstatbestand des § 22 BAO an das Unionsrecht angepasst (Art 6 ATAD) und eine Hinzurechnungsbesteuerung in § 10a KStG eingeführt (Art 7, 8 ATAD), obwohl eine solche bislang rechtspolitisch bewusst gemiedenen wurde.

Das StRefG 2020 (BGBl I 2019/103) brachte sodann umfassende Sondervorschriften für hybride Gestaltungen in § 14 KStG (Art 9, 9b ATAD) und tritt etwa zur weiter bestehenden Regelung zur Versagung der Beteiligungsertragsbefreiung bei hybriden Finanzinstrumenten (§ 10 Abs 4 KStG) hinzu. Die Umsetzung der Regelungen zu sogen. „umgekehrten“ hybriden Gestaltungen („Reverse Hybrids“; Art 9a ATAD) war zwar bereits in der Regierungsvorlage für ein StRefG I 2019/2020 (147/ME XXVI. GP) vorgesehen; letztlich wurde aber auf eine vorgezogene Umsetzung der Reverse Hybrid-Regelungen verzichtet, „weil diese nach der ATAD erst ab 1. Jänner 2022 anzuwenden sind“ (ErIA 984/A XXVI. GP, 36).

Zinsschranke zur Eindämmung überhöhter Zinszahlungen 

Allerdings nahm der österreichische Gesetzgeber vorerst Abstand davon, eine sogenannte „Zinsschranke“ zur Eindämmung überhöhter Zinszahlungen von Unternehmen und Unternehmensgruppen nach der Vorgabe des Art 4 ATAD einzuführen: Hier sah die ATAD zwar grundsätzlich eine Umsetzungsverpflichtung bis 31.12.2018 vor, gestattete aber eine Ausnahme: Mitgliedstaaten, „die zum 8 August 2016 über nationale gezielte Vorschriften zur Verhütung von BEPS verfügen, die gleichermaßen wirksam sind wie die Zinsschranke nach dieser Richtlinie“, konnten weiterhin diese anstatt der Zinsschranke für einen Übergangszeitraum (längstens bis 1. Jänner 2024) anwenden (Art 11 Abs 6 ATAD). 

Österreich wollte von dieser verlängerten Übergangsfrist insbesondere im Lichte des bestehenden Abzugsverbots für Zinszahlungen an niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG Gebrauch machen. Die Kommission hat allerdings für die Beurteilung der Frage, ob nationale Vorschriften „gleichermaßen wirksam sind wie die Zinsschranke“, einen doppelten Standard im Hinblick sowohl auf die die rechtliche Ähnlichkeit als auch die wirtschaftliche Gleichwertigkeit (im Lichte von Steueraufkommen und Steuerschuld) angewendet. 

Hinweis | Vor diesem Hintergrund hat die Kommission die österreichischen Zinsabzugsverbote schließlich nicht als gleichermaßen wirksame Vorschriften beurteilt (ABl C 441/1 vom 7. Dezember 2018), sodass sich Österreich letztlich auch nicht auf die verlängerte Umsetzungsfrist berufen konnte.

COVID-19-Steuermaßnahmengesetz führt Zinsschranke ein

Mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG, BGBl I 2021/3) wurde nunmehr die Zinsschranke des Art 4 ATAD in einem neuen § 12a KStG – in Ergänzung zu den bereits bestehenden besonderen Abzugsverboten (insbesondere § 12 Abs 1 Z 9 und Z 10 KStG) – in nationales Recht umgesetzt. Diese Umsetzung erfolgte allerdings nicht rückwirkend zum 1. Jänner 2019, sondern trat zum 1. Jänner 2021 in Kraft und ist erstmalig für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen (§ 26c Z 80 KStG). Die Zinsschranke beschränkt dabei die Abzugsfähigkeit eines Zinsüberhangs nach einer sogen. „Fixed Ratio Rule“ auf einen Prozentsatz des EBITDA (konkret: 30%), ohne dass es darauf ankäme, ob die Finanzierung grenzüberschreitend oder innerstaatlich, zwischen verbundenen Unternehmen oder zwischen Dritten, mit einem Zinsempfänger in einem Hoch- oder Niedrigsteuerstaat etc erfolgt. Damit werden freilich auch in Fällen, bei denen von einer aggressiven Gewinnverlagerung keine Rede sein kann, die ökonomischen Aktivität und Gestaltungs- und Finanzierungsfreiheit der Unternehmen eingeschränkt. 

Nun mag man – mit dem BFH (BFH 14.10.2015, I R 20/15, BFHE 252, 44, anhängig beim BVerfG zu 2 BvL 1/16) – grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen ein solches pauschales Abzugsverbot im Lichte des objektiven Nettoprinzips hegen. Aus praktischer Sicht „schirmt“ die ATAD allerdings aufgrund ihrer unionsrechtlichen Vorrangwirkung die entsprechende nationale Umsetzung gegenüber der Verfassungsprüfung ab. 

Unionsrechtliche Vorgaben als „Mindeststandards“ maßvoll umgesetzt

Nach der Grundregel der österreichischen Zinsschranke in § 12a Abs 1 KStG kann ein „Zinsüberhang“ – also der (negative) Überhang der abzugsfähigen Zinsaufwendungen über die steuerpflichtigen Zinserträge („Nettozinsaufwand“) – in einem Wirtschaftsjahr nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen EBITDA abgezogen werden. Anders gewendet: Der Zinsüberhang ist rechnerisch 30% des steuerlichen EBITDA (definiert als Gesamtbetrag der Einkünfte, neutralisiert um steuerliche Abschreibungen und Zuschreibungen sowie den Zinsüberhang) als „verrechenbares EBITDA“ gegenüberzustellen. Findet der Zinsüberhang im verrechenbaren EBITDA Deckung, ist der Zinsüberhang vollständig abzugsfähig, übersteigt er hingegen das verrechenbare EBITDA, kommt insoweit die Zinsschranke zur Anwendung und die Abzugsfähigkeit ist mit der Höhe des verrechenbaren EBITDA beschränkt. 

Wie schon bei der Umsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung in § 10a KStG hat Österreich auch bei der Zinsschranke die unionsrechtlichen Vorgaben maßvoll im Sinne des unionsrechtlichen „Mindeststandards“ umgesetzt (und nicht von der Möglichkeit des Art 3 ATAD Gebrauch gemacht, „strenger“ als die unionsrechtliche Vorgabe zu sein) und Spielräume und Optionen der Richtlinie weitgehend zu Gunsten der Steuerpflichtigen ausgeschöpft (siehe auch die ausführlichen Erläuterungen in ErlIA 1109/A XXVII. GP, 23 ff):

• Ein Zinsüberhang ist unabhängig vom verrechenbaren EBITDA jedenfalls bis zu einem Betrag von € 3 Millionen abzugsfähig (Freibetrag nach § 12a Abs 1 zweiter Satz KStG; Art 4 Abs 3 lit a ATAD).
• Ausgenommen von der Zinsschranke sind eigenständige Körperschaften, also jene die nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen sind und weder über ein verbundenes Unternehmen noch eine ausländische Betriebsstätte verfügen (§ 12a Abs 2 KStG; Art 4 Abs 3 lit b ATAD).
• Vorgesehen ist auch eine Eigenkapital-Escape-Klausel, die den vollen Zinsenabzug sichert, wenn die Eigenkapitalquote der österreichischen Körperschaft – mit einer 2%igen Toleranzgrenze – gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns, in den sie einbezogen wird (Eigenkapitalquotenvergleich nach § 12a Abs 5 KStG; Art 4 Abs 5 lit a ATAD).
• Zinsaufwendungen, die aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen Verträgen anfallen, bleiben bei der Ermittlung des Zinsüberhangs bis 2025 außer Ansatz („Altdarlehen“; § 26c Z 80 KStG; Art 4 Abs 4 lit a ATAD). 
• Gleichermaßen außer Ansatz bleiben Zinsaufwendungen für Darlehen, die nachweislich und ausschließlich zur Finanzierung von langfristigen Infrastrukturprojekten innerhalb der EU von allgemeinem öffentlichen Interesse gedient haben (§ 12a Abs 9 KStG; Art 4 Abs 4 lit b ATAD).
• Ein nicht abzugsfähiger Zinsüberhang kann unbegrenzt („Zinsvortrag“) und ein nicht ausgeschöpftes verrechenbares EBITDA kann fünf Jahre („EBITDA-Vortrag“) in die Zukunft vorgetragen werden (§ 12 Abs 6 KStG; Art 4 Abs 6 lit c ATAD).

Erwartungsgemäß enthält § 12a KStG in Abs 7 spezielle Regelungen zur Anwendung der Zinsschranke in der Unternehmensgruppe nach § 9 KStG, wobei im Wesentlichen die Anwendung des § 12a KStG ausschließlich auf Ebene des Gruppenträgers im Rahmen der Ermittlung des zusammengefassten Ergebnisses der Unternehmensgruppe erfolgen und eine mehrfache Inanspruchnahme des Freibetrags verhindert werden soll. Für die Anwendung der Zinsschranke sind zudem nähere Bestimmungen erforderlich: So enthält § 12a KStG gleich drei Verordnungsermächtigungen im Hinblick auf den Zinsvortrag und den EBITDA-Vortrag bei Umgründungen (§ 12a Abs 6 Z 3 KStG), die Ermittlung des steuerlichen EBITDA und des Gruppen-EBITDA (§ 12a Abs 8 EStG) und die Finanzierung von langfristigen Infrastrukturprojekten (§ 12a Abs 9 zweiter Satz KStG). 

Beachte | Nicht umgesetzt wurde hingegen die von Art 4 Abs 7 ATAD eröffnete Möglichkeit, Finanzunternehmen vom Anwendungsbereich der Zinsschranke auszunehmen. Diese Nichtumsetzung wird für Unternehmensgruppen, zu denen ein Kreditinstitut gehört, in der Regel vorteilhaft sein, weil durch Kreditinstitute typischerweise zusätzliches Zinsabzugspotential (als „negativer“ Zinsüberhang) beigetragen werden wird.