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Zum Schicksal erteilter Freistellungsbescheinigungen nach Eintritt eines „ungeregelten“ Brexit

Eine der zahlreichen Fragen, welche ein „ungeregelter“ Brexit aufwirft, bildet diejenige nach dem Schicksal gemäß § 50d Abs. 2 EStG erteilter Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen in solchen Fällen, in denen gerade wegen des Brexit die Voraussetzungen dafür entfallen, den Steuerabzug nach Maßgabe des § 43b EStG, des § 50g EStG oder eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen zu können. Freilich steht diese Frage nur dann im Raume, wenn die Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung, bei der es sich um einen Verwaltungsakt handelt und die vom Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheid i. S. des § 50d Abs. 1 EStG zu scheiden ist (vgl. BFH, Urt. v. 11.10.2000, I R 34/99, BFHE 193, 336 [338 ff.]), über den Zeitpunkt des Brexit hinaus gilt (siehe dazu § 50d Abs. 2 Satz 4 Satzteil 2 EStG). In der Praxis wird insoweit verschiedentlich erwogen, Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen nach Eintritt des Brexit prinzipiell neu zu beantragen.

Wenn hier vom „ungeregelten“ Brexit die Rede ist, dann ist nota bene die Situation gemeint, dass sich der Brexit vollzieht, ohne von einer nationalen Regelung begleitet zu werden, welche (auch) Aussagen zum Schicksal gemäß § 50d Abs. 2 EStG erteilter Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen trifft.

Wirksamwerden und inhaltliche Verbindlichkeit

Die Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung wird, wie es auf Verwaltungsakte überhaupt zutrifft, nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den sie bestimmt ist oder der von ihr betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem sie ihm bekannt gegeben wird (siehe dazu §§ 122 f. AO). Erlangt sie auf diesem Wege Wirksamkeit, so bedeutet dies vor allem deren inhaltliche Verbindlichkeit, also die Bindung der Beteiligten an den Regelungsinhalt der Bescheinigung (i.e. materielle Bestandskraft).

Fortdauernde Wirksamkeit

Der – nicht nichtigen (vgl. § 124 Abs. 3 AO) – Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung bewahrt § 124 Abs. 2 AO ihre Wirksamkeit, solange und soweit sie nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Hierin tritt bekanntlich ein Wesenszug von Verwaltungsakten zutage: Deren Wirksamkeit entfällt nur in den durch das Gesetz enumerierten Fällen – der Umstand der Rechtswidrigkeit als solcher gehört nicht dazu, weshalb auch rechtswidrige Verwaltungsakte grundsätzlich wirksam bleiben.

Eine Erledigung erfahren Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen durch das Ausscheiden Großbritanniens aus der Europäischen Union und den damit einhergehenden Verlust des Status als Mitgliedstaat nicht. Denn die Änderung der für den Erlass eines Verwaltungsakts maßgeblichen Sach- oder Rechtslage bildet nur dann einen Erledigungsgrund, wenn sie ausnahmsweise zur Gegenstandslosigkeit des Verwaltungsakts führt oder wenn das Gesetz selbst ausnahmsweise Gegenteiliges vorsieht (vor dem Hintergrund des § 43 VwVfG Ramsauer, in: Kopp/Ramsauer [Hrsg.], VwVfG, 18. Aufl. 2017, § 43, Rz. 42a). Prominenter gesetzlicher Ausdruck dieses Prinzips ist übrigens § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Da die Einschlägigkeit einer der genannten Ausnahmen in der zur Beurteilung stehenden Konstellation durchaus nicht evident ist (so würde die Gegenstandslosigkeit etwa bei einem Wegfall des Berechtigten – beispielsweise durch einen nicht identitätswahrenden Wegzug aus Großbritannien – anzunehmen sein), ist das Augenmerk auf die Aufhebung und die Änderung von Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen zu richten. Diese sind in Konsequenz des § 124 Abs. 2 AO lediglich dann erreichbar, wenn die Voraussetzungen entsprechender gesetzlicher Bestimmungen vorliegen.

Angezeigte Abgrenzung

Wenn nun § 50d Abs. 2 Satz 4 Satzteil 3 EStG dem Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen auferlegt, den Wegfall der Voraussetzungen für die Freistellung im Steuerabzugsverfahren dem Bundeszentralamt für Steuern unverzüglich mitzuteilen, handelt es sich nicht um eine Bestimmung der vorgenannten Art. Die Vorschrift sucht lediglich zu erreichen, dass die Finanzverwaltung diejenigen Informationen erhält, die sie in die Lage versetzen, sich ein Urteil darüber zu bilden, ob die Voraussetzungen einer die Aufhebung oder Änderung erlaubenden oder gar gebietenden gesetzlichen Bestimmung vorliegen.

Aufhebung oder Änderung

Eine spezifische Zugriffsmöglichkeit auf eine Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung eröffnet § 50d Abs. 2 Satz 2 EStG. Hiernach kann die Freistellung (unter anderem) unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt und von Bedingungen (siehe zum Begriff § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO) abhängig gemacht werden. Mit diesen beiden Instrumenten ließe sich Vorsorge treffen (oder hätte sich treffen lassen können), einer Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung im Falle des Eintritts eines Brexit unmittelbar (auf Grund einer entsprechenden Bedingung) oder vermittels eines Widerrufs (auf Grund eines entsprechenden Widerrufsvorbehalts) ihre Wirksamkeit zu nehmen.

Ist keines der beiden Instrumente beim Erlass einer Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung implementiert worden, gelten die allgemeinen Regelungen. Das einschlägige Aufhebungs- bzw. Änderungsregime bestimmt sich namentlich danach, ob es sich bei besagter Bescheinigung um einen den Steuerbescheiden gleichgestellten Bescheid handelt (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d Satzteil 2 AO). Den Steuerbescheiden stellt § 155 Abs. 1 Satz 3 Alt. 1 AO insbesondere einen solchen Bescheid gleich, mittels dessen die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer verfügt wird. Indes betrifft die Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung im Sinne des § 50d Abs. 2 EStG die vollständige oder teilweise Freistellung vom Steuerabzug als einer bestimmten Form der Steuererhebung, bezieht sich mithin nicht auf die Steuer als solche, beeinflusst vielmehr das Verfahren ihrer Erhebung. Demnach steht mit jener Bescheinigung kein den Steuerbescheiden gleichgestellter Bescheid in Rede (vgl. BFH, Urt. v. 11.10.2000, I R 34/99, BFHE 193, 336 [341]).

In der Folge richten sich Aufhebung und Änderung einer Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung nach § 130 AO, wenn es sich um einen rechtswidrigen Bescheid handelt, bzw. nach § 131 AO, wenn es sich um einen rechtmäßigen Bescheid handelt. Geht man nun davon aus, dass die betreffende Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung ursprünglich rechtmäßig erging und nachträglich eintretende Tatsachen, also nach dem Wirksamwerden des Verwaltungsakts eintretende Veränderungen des entscheidungserheblichen Lebenssachverhalts (von Wedelstädt, in: Gosch, AO – FGO, § 131 AO [107. Lfg. Januar 2014], Rz. 16), hier: das Ausscheiden Großbritanniens aus der Europäischen Union und der damit einhergehende Verlust des Status als Mitgliedstaat, die Finanzbehörde berechtigten, besagte Bescheinigung nicht zu erlassen, zeigt § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, dass ein solcher Fall nach Maßgabe des den Widerruf rechtmäßiger Verwaltungsakte reglementierenden § 131 AO zu beurteilen ist.

Beachte | Aus Sicht der Norm handelt es sich übrigens deswegen um eine Modifikation der Sach- und nicht der Rechtslage, weil sich nicht die Merkmale der Steuerabzugstatbestände ändern, sondern der darunter zu subsumierende Mitgliedschaftsstatus wechselt.

Aufhebung und Änderung bestimmen sich des Weiteren danach, ob ein begünstigender oder ein nicht begünstigender Verwaltungsakt vorliegt. Ersterer zeichnet sich nach der Definition des § 130 Abs. 2 Satzteil 1 AO dadurch aus, dass er ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat. Für die weiteren Überlegungen auf dieser Grundlage ist zunächst zu vermerken, dass die Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung neben dem Inhaltsadressaten (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO: „[derjenige], für den er [scil. der Verwaltungsakt] bestimmt ist“), das ist hier der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen, einen Dritten betrifft (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO: „[derje-nige, …] der von ihm [scil. dem Verwaltungsakt] betroffen wird“), das ist hier der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen.

Während jene Bescheinigung dem Gläubiger attestiert, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen, den Steuerabzug zu unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen, also die Kapitalerträge oder Vergütungen abzugssteuerlich ungekürzt oder nur teilweise gekürzt beziehen zu dürfen, berechtigt sie den Schuldner, den Steuerabzug zu unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen, also die Kapitalerträge oder Vergütungen abzugssteuerlich ungekürzt oder nur teilweise gekürzt auszuzahlen. Der Schuldner wird dadurch zugleich in die Lage versetzt, eine Nachforderung oder Haftungsinanspruchnahme abzuwenden (vgl. BFH, Urt. v. 17.04.1996, I R 82/95, BFHE 180, 365 [366]). Hiernach erscheint die Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung sowohl für den Gläubiger als auch für den Schuldner und damit sowohl für den Inhaltsadressaten als auch für den Drittbetroffenen rechtlich vorteilhaft, so dass sich deren Aufhebung und Änderung nach § 131 Abs. 2 AO richten, ohne dass zwischen dem Inhaltsadressaten und dem Drittbetroffenen unterschieden werden müsste.

Ihren Konzentrationspunkt findet die Problematik damit letzt-lich in § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, wonach ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden darf, wenn die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde. Für die vorliegend zur Beurteilung stehende Konstellation des Ausscheidens Großbritanniens aus der Europäischen Union, das bereits oben in Verbindung mit nämlicher Bestimmung gebracht werden konnte, bedeutet dies, dass eine Zugriffsmöglichkeit auf eine Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung nur dann gegeben ist, wenn deren unveränderter Fortbestand das öffentliche Interesse gefährdet.

Hinweis | Die Formulierung der Vorschrift lässt deutlich erkennen, dass es nicht genügt, wenn der Widerruf im öffentlichen Interesse liegt, er muss vielmehr zur Abwehr einer Gefährdung desselben, das heißt: zur Beseitigung oder Verhinderung eines sonst drohenden Schadens für wichtige Gemeinschaftsgüter, geboten sein (vor dem Hintergrund des § 49 VwVfG BVerwG, Urt. v. 24.01.1992, 7 C 38/90, NVwZ 1992, 565 [565 f.]).

Gewiss gehört die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 85 AO), auf die der Blick hier in erster Linie zu richten ist, zu den wichtigen Gemeinschaftsgütern. Dass der Widerruf einer Freistellungs- bzw. Ermäßigungsbescheinigung zur Beseitigung oder Verhinderung eines für sie drohenden Schadens geboten sei, lässt sich indes nicht ohne Weiteres sagen. Denn ohne Widerruf bestünde lediglich ein verfahrens-, aber kein materiell-rechtlicher Vorteil (und Letzterer auch nur zeitlich begrenzt) fort, bezieht sich besagte Bescheinigung doch – wie bereits unterstrichen – nicht auf die Steuer als solche. Individuelle Besonderheiten mögen im Einzelfall ein anderes Ergebnis tragen, beispielsweise wenn sich eine erhebliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des begünstigten Inhaltsadressaten abzeichnet und deswegen ein Ausfall der (späteren) Steuerzahlung konkret zu besorgen ist.

Resümee | Gemäß § 50d Abs. 2 EStG erteilte Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen bleiben auch nach Eintritt eines „ungeregelten“ Brexit wirksam, wenn sie eine über diesen Zeitpunkt hinausreichende Geltungsdauer aufweisen (vgl. § 50d Abs. 2 Satz 4 Satzteil 2 EStG). Ergibt sich für die Finanzbehörde keine Zugriffsmöglichkeit nach § 50d Abs. 2 Satz 2 EStG auf Grund der Implementierung eines entsprechenden Widerrufsvorbehalts oder einer entsprechenden Bedingung, besteht nur die Möglichkeit einer Aufhebung oder Änderung nach Maßgabe des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, dessen Voraussetzungen, namentlich die Gefährdung öffentlicher Interessen, im Regelfall nicht vorliegen werden.

Vor diesem Hintergrund geht die eingangs vorgestellte Erwägung, Freistellungs- und Ermäßigungsbescheinigungen nach Eintritt des Brexit prinzipiell neu zu beantragen, fehl. Denn dadurch würde, solange die Bescheinigung noch wirksam ist, der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen auf den ihn durch § 131 Abs. 2 AO vermittelten Vertrauensschutz verzichten und sich beifolgend selbst des in der Bescheinigung liegenden rechtlichen Vorteils berauben – worauf die Finanzverwaltung ihn übrigens nach § 89 Abs. 1 Satz 1 AO hinweisen müsste. Ob die Finanzverwaltung im Falle eines (aufrechterhaltenen) Neuantrags die Bescheinigung aufheben oder ändern könnte, hängt schließlich davon ab, ob auch der Drittbetroffene, also der Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen, Begünstigter i. S. des § 131 Abs. 2 AO ist (verneinend vor dem Hintergrund des § 48 VwVfG BVerwG, Urt. v. 09.05.2012, 6 C 3/11, BVerwGE 143, 87, Rz. 46).