Internationale Aspekte des Optionsmodells

Das Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz hat in einem neu geschaffenen § 1a KStG Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit eröffnet, zur Körperschaftsteuerpflicht zu optieren. Damit soll der Gesetzesbegründung zufolge die Rechtsformneutralität der Besteuerung verbessert und dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Besonderheiten der deutschen Personengesellschaftsbesteuerung im Ausland weitgehend unbekannt sind.

Nur wenige Unternehmen nutzen neue Optionsmöglichkeit

Dem Vernehmen nach haben bisher bundesweit nur ca. 150 Unternehmen die Möglichkeit zur Option genutzt, obwohl sie nicht nur für gewinnstarke, thesaurierende Personenhandelsgesellschaften interessant ist, sondern auch für Immobiliengesellschaften, vermögensverwaltende Gesellschaften und solche, die das steuerliche Handling mit der Gesamthandsbilanz und zahlreichen Sonder- und Ergänzungsbilanzen – ggfls. auf mehreren Ebenen – vereinfachen oder deutlicher zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene trennen wollen. Grund für diesen zaghaften Anlauf dürfte die mangelnde Erfahrung mit dem Optionsmodell auf Seiten der Finanzverwaltung und der Steuerpflichtigen sowie ihrer Berater und die damit einhergehende Rechtsunsicherheit sein. Dies gilt ungeachtet des BMF-Schreibens vom 10.11.2021, das wichtige praxisrelevante Zweifelsfragen behandelt.

Steuerliche Unsicherheiten bei internationalen Aspekten

Ein wesentlicher Bereich steuerlicher Unsicherheit sind die internationalen Aspekte des Optionsmodells. Zwar ist inzwischen geklärt, dass neben den inländischen Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften auch vergleichbare ausländische Gesellschaften optionsberechtigt sind, wobei sich die Vergleichbarkeit an einem doppelten Rechtstypenvergleich bemisst.

Jedoch bestehen wesentliche Fragen beim optionsbedingten Übergang zur Körperschaftsbesteuerung. Nicht hinreichend geklärt ist, ob und unter welchen Voraussetzungen auch Drittstaatengesellschaften mit inländischem Vermögen oder inländischen Gesellschaftern steuerneutral optieren können. Zudem scheidet eine steuerneutrale Option aus, soweit ausländische Gesellschafter an einer optierenden Gesellschaft beteiligt sind, die nicht in einem EU-Mitgliedstaat oder EWR-Vertragsstaat ansässig sind oder bei denen nicht ausnahmsweise ein uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft besteht.

Hinweis | Darüber hinaus stellen sich bei der Option grenzüberschreitend tätiger Gesellschaften vielfach Entstrickungs- und Verstrickungsfragen.

Unsicherheiten auch bei laufender Besteuerung

Erhebliche Unsicherheiten bestehen auch bei der laufenden Besteuerung. Dies gilt bereits für Standardsachverhalte, wie z.B. (fiktive) Gewinnausschüttungen aufgrund von Entnahmen der Gesellschafter oder entnahmefähigen Gewinnen. Zwar ist aus deutscher Sicht eine optierende Gesellschaft regelmäßig abkommensberechtigt, sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Jedoch gilt diese Sichtweise nicht automatisch auch für den anderen Vertragsstaat.

Gewinnausschüttungen einer optierenden Gesellschaft mit inländischer Geschäftsleitung an ihre ausländischen Gesellschafter profitieren daher zwar grundsätzlich von den Quellensteuerermäßigungen eines etwa anwendbaren DBA. Dies gilt aber nicht, wenn der ausländische Vertragsstaat die optierende Gesellschaft weiterhin als transparent ansieht und die Gewinnausschüttung nicht erfasst, weil er das Besteuerungsrecht für Gewinne der Gesellschaft nach dem Betriebsstättenprinzip Deutschland zuordnet (§ 50d Abs. 14 Satz 1 EStG). Hieraus resultieren in einem Erstattungs- oder Freistellungsverfahren nach § 50c EStG unweigerlich erhöhte Nachweispflichten. Darüber hinaus will Deutschland anders als bei echten Kapitalgesellschaften die Quellensteuerermäßigung auf 0% nach § 43b EStG nicht gewähren, wenn Gewinne an eine ausländische EU-Muttergesellschaft ausgeschüttet werden.

Beachte | Schließlich ist unklar, ob in einem EU/EWR-Fall ergänzend ein unionsrechtlich begründeter Erstattungsanspruch auf der Grundlage der Kapitalverkehrsfreiheit besteht.

Schüttet umgekehrt eine ausländische Tochter-Kapitalgesellschaft in einem DBA-Staat Gewinne an ihre optierende (Mutter-)Gesellschaft in Deutschland aus, ist unklar, ob die erweiterte Quellensteuerermäßigung des DBA für Schachteldividenden gewährt wird. Dies setzt zum einen voraus, dass der ausländische Vertragsstaat die optierende Gesellschaft sowohl als abkommensberechtigt wie auch als Nutzungsberechtigten der Dividende ansieht. Zum anderen enthalten viele deutsche DBA die Einschränkung, dass die erweiterte Quellensteuerermäßigung nicht gewährt wird, wenn der Nutzungsberechtigte eine Personengesellschaft ist (vgl. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Bst. a) OECD MA 2014). Daher ist es alles andere als sicher, ob eine optierende Gesellschaft von den erweiterten Quellensteuerermäßigungen profitieren kann.

Schließlich sind optierende Gesellschaften auch vom Anwendungsbereich der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie ausgeschlossen.