Global Taxes Außensteuerrecht

Gedanken zur Zukunft der Wegzugsbesteuerung

§ 6 AStG ist eine Sondervorschrift, die die „Vermögenszuwachsbesteuerung“ bei grenzüberschreitenden Sachverhalten regelt. Verkürzt wird auch von „Wegzugsbesteuerung“ gesprochen, weil in § 6 Abs. 1 S. 1 AStG als Grundtatbestand der Wegzug eines Steuerpflichtigen geregelt ist, der sich an einer Kapitalgesellschaft im Sinn des § 17 EStG beteiligt hat. Da nach dem Wegzug das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven im Veräußerungsfall (konkret oder abstrakt) beschränkt oder ausgeschlossen wird, soll die Norm eine steuerliche Entstrickung im Wegzugszeitpunkt und somit die Sicherung des bis zum Wegzug aufgebauten Steuersubstrats bewirken.

Unklare bzw. überflüssige Ergänzungstatbestände

§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 4 AStG enthält eine Reihe von Ergänzungstatbeständen. Nr. 1 betrifft die unentgeltliche Übertragung von Anteilen auf nicht unbeschränkt Steuerpflichtige, insbesondere durch Erbschaft. Nr. 2 betrifft die Entstrickung ohne Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn die Ansässigkeit in einen DBA-Staat wechselt. Nr. 3 greift bei Einlage der Anteile in ausländisches Betriebsvermögen und Nr. 4 ist eine Generalklausel, die immer greift (auch bei passiver Entstrickung), sofern das Besteuerungsrecht an den aufgebauten stillen Reserven (theoretisch) verloren geht oder beschränkt wird. Eine Reduktion der Tatbestände in Anlehnung an § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 12 KStG wäre systematisch geboten.

HinweisBezüglich Nr. 2 (Erbfall) ist umstritten, wer der Steuerpflichtige ist. Ist dies der Erblasser (so die wohl h.M.) tritt das Problem auf, dass alle Erben (anteilig) für die Steuerschulden aufkommen müssen, auch wenn sie selbst unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Unsystematische Ausgestaltung

§ 6 AStG fehlt es auch an einer systematischen Ausgestaltung. So ist aus ökonomischer Sicht zu bemängeln, dass lediglich der Vermögenszuwachs vor dem Entstrickungszeitpunkt erfasst wird, aber nicht die Vermögensminderung. Hält der Steuerpflichtige etwa zwei Beteiligungen, bei der eine vor dem Wegzug einem Wertverlust unterlag und die andere im Wert gestiegen ist, ist nach Ansicht der Judikative keine Verrechnung möglich. Dafür können Wertminderungen, die erst nach der Entstrickung erfolgten, gemäß § 6 Abs. 6 AStG in Deutschland geltend gemacht werden, sofern sie im Zuzugsstaat nicht berücksichtigt werden können. Der Gesetzgeber sollte positive und negative Wertänderungen bis zum Wertfeststellungszeitpunkt, aber keine Wertänderungen danach berücksichtigen. Symmetrisch sollte auch die Steuerverstrickung in Deutschland behandelt werden. Die Verstrickung müsste unabhängig davon erfolgen, ob der Wegzugsstaat selbst eine Steuerentstrickung vornimmt. § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG wäre dementsprechend anzupassen. Und: Bei einer grundlegenden Reform könnte redaktionell § 6 AStG gestrichen und der Inhalt in § 17 EStG integriert werden, weil er systematisch dort angesiedelt ist.

Systematisch zu diskutieren wäre ebenso die Steuerfestsetzung im Entstrickungszeitpunkt. Wenn das Ziel die Sicherung der Besteuerung der stillen Reserven ist, die sich vor der Entstrickung gebildet haben, wäre aus ökonomischer Sicht eine Besteuerung mit dem bei tatsächlicher Realisation anzuwendenden Steuersatz angezeigt, der auch bei einem reinen Inlandssachverhalt zur Anwendung käme. Damit wären ein reiner Wertfeststellungsbescheid im Entstrickungszeitpunkt und ein Steuerbescheid im Realisationszeitpunkt zielführender.

Anachronistische Stundungsregeln

Die Sofortbesteuerung im Entstrickungszeitpunkt kann zu ernsthaften Liquiditätsproblemen beim Steuerpflichtigen führen. Daher sieht § 6 AStG drei verschiedene Stundungsregeln vor. Allen drei Regeln ist gemein, dass gut gemeint nicht immer gut gemacht bedeutet.

  • Bei doppeltem EWR-Bezug wird nach § 6 Abs. 5 AStG die festgesetzte Steuer bis zum tatsächlichen Realisationszeitpunkt gestundet. Diese territoriale Verknüpfung führt etwa dazu, dass ein Wegzug nach Berlin, Paris, London oder New York völlig unterschiedliche Steuerfolgen auslöst. Angezeigt wäre kein territorialer Bezug, sondern ein Abstellen auf das konkrete Durchsetzungsrisiko für die Steuereintreibung.
  • Bei nur vorübergehender Abwesenheit (insbesondere aus beruflichen Gründen) entfällt nach § 6 Abs. 3 AStG der Steueranspruch. Dies gilt aber nur, sofern die unbeschränkte Steuerpflicht während dieser Zeit aufgegeben wird und nicht bloß die Ansässigkeit wechselt. Dass Steuerpflichtige bei einer vorübergehenden Abwesenheit ihre in Deutschland belegene und selbstgenutzte Immobilie häufig weder verkaufen noch vermieten wollen und so möglicherweise weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig sind, hat der Gesetzgeber allerdings nicht gesehen.
  • § 6 Abs. 4 AStG regelt die ratierliche Stundung über fünf Jahre in allen übrigen Fällen. Voraussetzungen für die Gewährung sind dabei i.d.R. Sicherheiten und der Nachweis einer erheblichen Härte.

HinweisDeutlich wird der Reformbedarf bezüglich der Stundungsregeln im Lichte des Brexit. Ohne Zweifel wird nach dem Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU und dem EWR eine Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG nicht mehr gewährt werden. Wahrscheinlich ist aber auch, dass eine bereits gewährte Stundung gemäß § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 4 AStG widerrufen wird, obwohl der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im EWR nicht aktiv aufgibt.

Fazit | Angesichts einer zunehmend globalisierten Welt ist zu konstatieren, dass die in § 6 AStG kodifizierte Vermögenszuwachsbesteuerung in ihrer jetzigen Form anachronistisch ist. Die Norm ist organisch gewachsen und nicht systematisch entwickelt worden. Sie sollte grundlegend reformiert werden. Hierfür wäre die Leitlinie eine möglichst liquiditätsschonende Sicherung des Steuersubstrats bei einer zugleich verfassungs- und europarechtskonformen Ausgestaltung.