Betriebswirtschaftliche Überlegungen zur one fits all-solution bei der Wegzugsbesteuerung

§ 6 AStG ist eine Sondervorschrift, die die „Vermögenszuwachsbesteuerung“ bei grenzüberschreitenden Sachverhalten regelt. Verkürzt wird auch von Wegzugsbesteuerung gesprochen, weil in § 6 Abs. 1 S. 1 AStG als Grundtatbestand der Wegzug eines Steuerpflichtigen geregelt ist, der eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG hält. Zu den Ergänzungstatbeständen sei auf Kudert, Global Taxes, TLE-10-2017 verwiesen. Mit dem ATADUmsG wurden die Stundungsregeln des § 6 AStG grundlegend geändert und für EU-/EWR-Fälle massiv verschärft.

Massive Änderung der Stundungsregeln

Ist ein Tatbestand des § 6 Abs. 1 AStG realisiert, werden die stillen Reserven, die sich in den Anteilen befinden, besteuert, indem eine Veräußerung fingiert wird. Diese Fiktion stellt einen erheblichen Eingriff des Gesetzgebers dar, weil im Zeitpunkt der Steuerentstehung beim Steuerpflichtigen kein Zufluss von finanziellen Mitteln existiert, folglich ein Liquiditätsproblem entsteht. Daher sieht § 6 AStG Stundungsregeln vor. Im Zuge des ATADUmsG wurden die Stundungsregeln des § 6 Abs. 4 (Härtefälle) und Abs. 5 AStG a.F. (EU-/EWR-Fälle) durch einen neuen § 6 Abs. 4 AStG n.F. vereinheitlicht. Sie wurden nunmehr durch eine einheitliche ratierliche Stundung, also ein Abstottern über sieben Jahre ersetzt, die sowohl für EU- bzw. EWR- auch in Drittstaatenfällen gilt. Die Finanzverwaltung nennt die Neuregelung daher eine one fits all-solution.

Europarechtliche Problematik

Dass die Wegzugsbesteuerung einen europarechtlich problematischen Eingriff in die Grundfreiheiten darstellt, ist unbestritten. Dieser Eingriff ist zwar begründet, sofern er der Sicherung des Steuersubstrats dient. Allerdings muss er durch ein möglichst mildes Mittel abgefedert werden. Dieses Mittel stellt die Stundung dar. Wie diese aber ausgestaltet sein muss, ist umstritten. Rahmenbedingungen geben dabei zwei EuGH-Urteile.

• Der Rs Portugal (EuGH v. 21.12.2016 – Az. C-503/14) ist zu entnehmen, dass es keine Notwendigkeit gibt, zwischen der Stundung für juristische und natürliche Personen zu differenzieren. Daraus wurde z.T. geschlossen (vgl. etwa Wacker, IStR 2017, 928), dass dies auch für die Wegzugsbesteuerung im Privatvermögen gilt. Man könnte das Urteil jedoch auch anders interpretieren: Vielleicht meinte der EuGH lediglich, dass die ratierliche Stundung über fünf Jahre auch für Entstrickungen im Betriebsvermögen (!) von natürlichen Personen ausreichend sei. Diese Gleichbehandlung innerhalb des Betriebsvermögens kann auch betriebswirtschaftlich überzeugen.
  
  
• Die Ansicht, dass zwischen Betriebs- und Privatvermögen zu differenzieren sei. kann sich zumindest auf die Rs Wächtler (EuGH vom 26.2.2019 – C-581/17) stützen, bei der der EuGH die ratierliche Stundung über fünf Jahre als unangemessen ansah, da der Steuerpflichtige sich über das Freizügigkeitsabkommen auf die europäischen Grundrechte berufen konnte. Die Stundung ist „nämlich nicht geeignet, in einem solchen Fall den Liquiditätsnachteil aufzuheben, den die Verpflichtung des Steuerpflichtigen darstellt, im Zeitpunkt der Verlegung seines Wohnsitzes in die Schweiz einen Teil der für die latenten Wertzuwächse der betreffenden Gesellschaftsanteile geschuldeten Steuer zu zahlen. Außerdem bleibt sie für den Steuerpflichtigen kostspieliger als eine Maßnahme, die die Stundung der geschuldeten Steuer bis zur Veräußerung dieser Gesellschaftsanteile vorsähe.“

Aus alledem entschloss sich die Finanzverwaltung, als kompetenter Berater des Gesetzgebers, bei der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG eine einheitliche Stundung für alle Steuerpflichtigen in den Gesetzgebungsprozess einzubringen, die zwar länger als bei Betriebsvermögen ist (sieben statt fünf Jahre), aber eine ganz erhebliche Schlechterstellung für EU-/EWR-Fälle im Vergleich zu § 6 Abs. 5 AStG a.F. darstellt. Da dieser Referentenentwurf Eingang in den neuen § 6 Abs. 4 AStG gefunden hat, scheint es so zu sein, dass der deutsche Gesetzgeber die Grenzen, die der EuGH setzt, austesten will.

Betriebswirtschaftliche Überlegungen

Die Stellungnahmen im Schrifttum sind bislang weitgehend juristisch geprägt. Sie sollen im Folgenden um zwei betriebswirtschaftliche Überlegungen ergänzt werden, da es sich bei den Steuerfolgen um ein originär betriebswirtschaftliches (Liquiditäts-)problem handelt. Daher sollen die beiden Argumente zur Diskussion gestellt werden, mit denen sich der EuGH auseinandersetzen könnte:

1. Erfolgt eine Entstrickung im Betriebsvermögen, ist die ratierliche Stundung über fünf Jahre nach Ansicht des EuGH ausreichend. M.E. ist das unter bestimmten Annahmen auch betriebswirtschaftlich überzeugend. Wird innerhalb der EU bzw. des EWR entstrickt, ist aufgrund der ATAD der „Zuzugsstaat“ des Wirtschaftsguts grundsätzlich an den Entstrickungswert gebunden. Es gibt eine Wertverknüpfung, die im Zuzugsstaat zu erhöhtem Abschreibungspotential führt. Unterstellt man zunächst, dass der Zuzugsstaat denselben Steuertarif hätte wie der Entstrickungsstaat, und dass die Restnutzungsdauer der entstrickten Wirtschaftsgüter fünf Jahre beträgt, stellt sich ein betriebswirtschaftliches Ergebnis ein, dem m.E. bislang zu wenig Beachtung geschenkt wurde: Der ratierlichen Besteuerung über fünf Jahre im Entstrickungsstaat steht eine ebenso hohe steuerliche Entlastung über fünf Jahre durch die Wertverknüpfung und planmäßigen Abschreibung gegenüber. Im Ergebnis wäre die Entstrickung für den Steuerpflichtigen liquiditätsneutral.
   
   Man kann annehmen, dass die beiden genannten Annahmen über den Steuertarif und die Restnutzungsdauer in der Realität wohl nicht gemeinsam auftreten werden. Dem ist aber entgegen zu halten, dass der EuGH hier wohl mit einer Pauschalierung arbeitet und es im Einzelfall mal besser oder schlechter für den Steuerpflichtigen ausgehen kann. Jedenfalls ist die Wertverknüpfung im Zuzugsstaat mit der folgenden planmäßigen Abschreibung ein Aspekt, dem große Bedeutung bei der Bemessung der angemessenen Stundungsdauer und -struktur zukommt. Wird nicht Anlage- sondern Umlaufvermögen entstrickt, ergibt sich bei der zeitnahen Realisierung durch Verkauf über die Wertverknüpfung der gleiche Effekt.
   
   Bei der Wegzugsbesteuerung im Privatvermögen gibt es aber diesen gegenläufigen Effekt gerade nicht, weil Anteile i.S.v. § 17 EStG keiner planmäßigen Abschreibungen unterliegen. Dies spricht m.E. dafür, dass die Regelung des § 6 Abs. 5 AStG a.F. europarechtskonform war, die neue in § 6 Abs. 4 AStG n.F. hingegen nicht, weil sie gerade nicht liquiditätsschonend ist.
   
   
2. Dieser zunächst aus betriebswirtschaftlicher Perspektive überzeugenden Argumentation könnte man entgegnen, dass es bei der Wegzugsbesteuerung lediglich um fiktive Beteiligungsveräußerungen geht. Und für Beteiligungen gibt es auch im Betriebsvermögen keine planmäßigen Abschreibungen. Daher wäre eine Gleichbehandlung der Entstrickung bei Beteiligungen im Betriebs- und Privatvermögen denkbar.

Welcher der beiden Argumentationen der EuGH folgen würde ist unklar. Wünschenswert wäre aber zumindest, dass er sich mit beiden auseinandersetzen würde.