Im Spannungsverhältnis zwischen Unionsrecht und mitgliedstaatlichen Regelungen hat sich in der jüngeren EuGH-Rechtsprechung häufiger im Nachgang zur Feststellung von Verstößen nationalen Rechts gegen Gemeinschaftsrecht durch den EuGH die Frage gestellt, ob diese Verstöße durch folgende mitgliedstaatliche Rechtsakte unionsrechtskonform beseitigt oder ihre Folgen – wie eine rechtswidrige Steuererhebung – angemessen rückabgewickelt worden sind. Dies gilt auch für die Frage, ob eine solche Gemeinschaftsrechtswidrigkeit auch dann noch geltend gemacht werden kann, wenn sie zuvor in rechtskräftig gewordenen gerichtlichen Entscheidungen verneint wurde.
Auf den ersten Blick ist die vollständige Ersetzung einer vom EuGH beanstandeten nationalen Vorschrift durch eine gemeinschaftskonforme Neufassung – soweit nicht eine ersatzlose Streichung geboten ist – die häufigste Form der Korrektur.
Möglichkeit einer Korrektur durch Hinzufügung des Rechts auf Wahl einer unionsrechtskonformen Alternative (unter Fortgeltung der unionsrechtswidrigen Norm)?
Ob der Gesetzgeber eines Mitgliedstaats eine solche Korrektur – unter Aufrechterhaltung der gemeinschaftsrechtswidrigen Norm – auch darauf beschränken kann, für Angehörige der EU-Mitgliedstaaten und des EWR-Raums eine auf denselben Lebensbereich bezogene unionsrechtskonforme Vorschrift zu schaffen und zur Wahl zu stellen, mit der Folge, dass ohne Wahlrechtsausübung die unionsrechtswidrige Vorschrift weiter Anwendung findet, hat der EuGH mit Urteil vom 18.3.2021, C-388/19 entscheiden müssen.
Die Entscheidung betrifft die Besteuerung von Gewinnen eines französischen Staatsbürgers aus einer Immobilienveräußerung in Portugal nach dem portugiesischen Einkommensteuergesetzbuch, das für Gebietsansässige die Besteuerung auf 50 % des Saldos aus Gewinnen und Verlusten (mit einem Steuerhöchstsatz von 48 % für steuerpflichtige Einkommen von mehr als 80.640 Euro sowie zuzüglich eines Solidaritätszuschlags) begrenzt. Auf nicht Gebietsansässige mit steuerlichem Wohnsitz in einem anderen EU-Land oder einem Land des Europäischen Wirtschaftsraums [(EWR)] gilt dies nur bei ausdrücklicher Wahl dieser Option; andernfalls unterliegt deren Gewinn aus nicht zu einer Betriebsstätte gehörenden Immobilie einem im Ergebnis nachteiligeren autonomen Steuersatz von 28 %.
Diese Regelung hat der französische Staatsangehörige nach Auffassung des EuGH zu Recht als unionsrechtswidrig angesehen, nachdem das Gericht schon in seiner früheren Entscheidung vom 11.10.2007, Hollmann (C-443/06, EU:C:2007:600) unterschiedliche Steuersätze für Immobilienverkäufe Gebietsansässiger einerseits und nicht Gebietsansässiger andererseits für unvereinbar mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) angesehen hatte.
Keine Unbeachtlichkeit der Unionsrechtswidrigkeit nationaler Vorschriften wegen nur fakultativer Anwendung
Die unionsrechtswidrige Ungleichbehandlung durch Fortgeltung dieser Vorschrift kann – so der EuGH – nicht dadurch obsolet werden, dass der Gesetzgeber für die nicht Gebietsansässigen die Möglichkeit schafft, der Ungleichbehandlung durch Option zur Besteuerung nach den für Gebietsansässige geltenden Regeln auszuweichen. Mit dieser restriktiven Auffassung ist das Gericht damit seiner bisherigen Linie treu geblieben, einen Unionsrechtsverstoß selbst dann zu bejahen, wenn die Anwendung der gemeinschaftsrechtswidrigen Norm fakultativ ist (vgl. EuGH-Urteil vom 18.3.2010, Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, Rn. 50 und 51 zur Niederlassungsfreiheit).
Mit Urteil vom 16.7.2020, C 424/19 hat der EuGH zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen die Unionsrechtswidrikeit der Beurteilung steuerlicher Sachverhalte durch nationale Behörden und Gerichte geltend gemacht werden kann, wenn in früheren Entscheidungen der Gerichte rechtskräftig eine Unionsrechtswidrigkeit verneint worden ist.
Veranlasst wurde die Entscheidung durch die Vorlage eines rumänischen Gerichts zur Frage, ob eine frühere rechtskräftige Entscheidung der rumänischen Justiz zur (verneinten) Eigenschaft eines Rechtsanwalts als Steuerpflichtiger i.S. des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL eine gegenteilige Auslegung in einem späteren Verfahren hindern kann. Eine solche gegenteilige Auslegung, die der Sache nach durch die Rechtsprechung des EuGH zur Anwendbarkeit des Art. 9 MwStSystRL auf Anwälte geboten wäre (vgl. EuGH- Urteil vom 17.6.2020 – C 492/08, UR 2010, 662), kann indessen durch die Rechtskraft abweichender nationaler Gerichtsentscheidungen gehindert sein.
Grundsätzliche Bindungswirkung nationaler gerichtlicher Entscheidungen trotz materiellrechtlicher Unvereinbarkeit mit EU-Recht
Der EuGH geht allerdings im Einklang mit den nationalen Regelungen zum Grundsatz der Rechtskraft sowohl im Unionsrecht als auch nach den nationalen Rechtsordnungen davon aus, dass im Interesse des Rechtsfriedens und einer geordneten Rechtspflege unanfechtbar gewordene Gerichtsentscheidungen nach Ausschöpfung des Rechtswegs oder nach Ablauf der entsprechenden Rechtsmittelfristen grundsätzlich nicht mehr in Frage gestellt werden können . Dies hat der EuGH bereits in der Vergangenheit mehrfach entschieden (vgl. EuGH-Urteile vom 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, Rn. 22, vom 11.9.2019, Călin, C-676/17, Rn. 26, und vom 4.3.2020, Telecom Italia, C-34/19, Rn. 64) und gilt auch dann, wenn die rechtskräftige Entscheidung eine Auslegung des Rechts betrifft, die mit dem Unionsrecht unvereinbar ist (vgl. EuGH-Urteil vom 11.9.2019, Călin, C-676/17, Rn. 27 m.w.N.).
Grenzen der Rechtskraftwirkung
Die Rechtskraftwirkung unionsrechtswidriger Entscheidungen darf indessen nach Ansicht des EuGH nicht weitergehen als die Rechtskraftwirkung anderer zu inländischen Sachverhalten ergehender Entscheidungen, so dass die nach dem nationalen Recht möglichen Durchbrechungen der Rechtskraft – wie z.B. die Möglichkeit zur Wiederaufnahme abgeschlossener Verfahren – anzuwenden sind, um zu einer unionsrechtskonformen Entscheidung zu kommen (so schon im Ergebnis EuGH-Urteil vom 11.9.2019, Călin, C-676/17, Rn. 29).
Schwerer zu fassen ist die weitere Begrenzung der Rechtskraft durch die Formulierung des EuGH, „nach dem Grundsatz der Effektivität dürften nationale Regelungen zur Rechtskraft gerichtlicher Entscheidungen die Ausübung der Rechte nach der Unionsrechtsordnung nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren“ (vgl. zum Grundsatz der Effektivität EuGH-Urteile vom 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, Rn. 24, vom 10.7.2014, Impresa Pizzarotti, C-213/13, Rn. 54, und vom 4.3.2020, Telecom Italia, C-34/19, Rn. 58).
Diese in ihrer Abgrenzbarkeit eher diffuse Vorgabe lässt indessen – wie der EuGH ausdrücklich klarstellt – die Bindungswirkung von Urteilen uneingeschränkt, soweit sie z.B. die Steuerpflicht eines Steuerpflichtigen für dasselbe Steuerjahr) betreffen — wie etwa nach der Regelung in § 110 FGO für Steuerstreitverfahren nach deutschem Recht (vgl. dazu Brandt in Gosch, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 110 Rn. 96 sowie zu nationalen Durchbrechungen der Rechtskraft Rn. 60 ff.) — und die damit nach Ausschöpfung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten der Beteiligten zur Wahrung ihrer Rechte (auch in unionsrechtlicher Hinsicht) — ohne Möglichkeit weiterer Rechtsbehelfsmöglichkeiten — ergangen sind.
Damit hat die EuGH-Entscheidung (nur) dann eine die Rechtskraft einschränkende Bedeutung, wenn sie andere Streitzeiträume als die rechtkräftig abgeschlossenen Verfahren betreffen und für diese anderen Streitzeiträume eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des nationalen Rechts einfordert (vgl. EuGH, Urteil vom 5.10.2004, C-379/01 bis 403/01, Rn. 115; BVerwG, Beschlüsse vom 30.4.2003 – 6 C 6.02, BVerwGE 118, 128 <140>; vom 22.3.2007, 20 F 4/06 zu dem Gebot an die nationalen Gerichte das gesamte nationale Recht so auszulegen, dass seine Anwendung nicht zu einem der Richtlinie widersprechenden Ergebnis führt).
Sind aufgrund einer unionsrechtswidrigen und ersatzlos aufgehobenen Abgaberegelung auf Antrag der Abgabenschuldner geleistete Zahlungen zurückzuzahlen, ist es für solche Ansprüche von erheblicher Bedeutung, welche unionsrechtlichen Vorgaben für die verfahrensrechtliche Abwicklung solcher Rückzahlungsansprüche bestehen. Der EuGH hat dazu auf Vorlage eines rumänischen Gerichts Stellung genommen, nach dessen Auffassung eine zeitliche Begrenzung für die Geltendmachung solcher Ansprüche (wegen unionsrechtswidriger Abgabenerhebungen) auf ein Jahr deshalb unionsrechtswidrig ist, weil für andere Rückzahlungsansprüche aufgrund rechtswidriger Steuererhebungen (aus anderen Gründen) eine fünfjährige Frist eingeräumt ist.
Das Gericht hat gleichermaßen wie das vorlegende rumänische Gericht in dieser Ungleichbehandlung – ohne Unterscheidung zwischen Gebühren und Steuern – einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gesehen. Maßstab dafür ist der Äquivalenzgrundsatz in Verbindung mit dem Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit, weil Rumänien nur für die durch Unionsrechtswidrigkeit veranlassten Erstattungsansprüche eine Einjahresfrist vorsieht, nicht aber für sonstige Erstattungsansprüche aufgrund rechtswidriger Steuererhebungen, die innerhalb von fünf Jahren geltend gemacht werden können.
Unionsrechtlicher Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit als Maßstab
Nach dem in Art. 4 Abs. 3 EUV verankerten Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die rechtswidrigen Folgen eines Verstoßes gegen das Unionsrecht zu beheben und vorzusehen, dass Verfahrensmodalitäten für Klagen zum Schutz der den Einzelnen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte nicht weniger günstig ausgestaltet sind als für entsprechende innerstaatliche Klagen (Grundsatz der Äquivalenz). Danach darf die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden (Grundsatz der Effektivität – EuGH-Urteile vom 29.7.2019, Inter-Environnement Wallonie und Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C-411/17, EU:C:2019:622, Rn. 170 und 171, sowie vom 11.9.2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, Rn. 30).
Auch wenn es Sache der nationalen Gerichte ist, die Einhaltung dieser Vorgaben zu prüfen (vgl. EuGH-Urteile vom 24.10.2018, XC u. a., C-234/17, EU:C:2018:853, Rn. 24, vom 11. 9. 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, Rn. 31, und vom 9.7.2020, Vueling Airlines, C-86/19, EU:C:2020:538, Rn. 40) , kann auch der EuGH auf Anrufung nationaler Gerichte dazu Hinweise geben (vgl. EuGH-Urteile vom 30.6.2016, Câmpean, C-200/14, EU:C:2016:494, Rn. 45 und 46, vom 31.5.2018, Sziber, C-483/16, EU:C:2018:367, Rn. 35, 41 und 42, sowie vom 9.7.2020, Raiffeisen Bank und BRD Groupe Société Générale, C-698/18 und C-699/18, EU:C:2020:537, Rn. 76 und 77).
Unionsrechtswidrigkeit wegen Verstoßes gegen die Grundsätze der Äquivalenz oder der Effektivität
Verstoßen die nationalen Verfahrensmodalitäten, insbesondere zur Festlegung von Ausschluss- oder Verjährungsfristen für solche Klagen, gegen den Grundsatz der Äquivalenz oder den Grundsatz der Effektivität, sind sie unionsrechtwidrig (vgl. Urteile vom 20.12.2017, Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, Rn. 37, und vom 19.12.2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, Rn. 46).
Ein solcher Verstoß liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen für die Erstattung unionsrechtswidrig erhobener Abgaben – wie im Ausgangsverfahren zur EuGH-Entscheidung – ungünstiger sind als diejenigen für die Erstattung anderer rechtswidriger Abgaben (vgl. EuGH-Urteile vom 9.2.1999, Dilexport, C-343/96, EU:C:1999:59, Rn. 39, vom 30.6.2016, Câmpean, C-200/14, EU:C:2016:494, Rn. 40; vom 30.6.2016, Ciup, C-288/14, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:495, Rn. 27; vom 24.10.2018 – C-234/17 –, EuGRZ 2018, 633; Rennert, DVBl 2007, 400 sowie Gatz, JurisPR-BVerwG 1/2010 Anm. 3 zu BVerwG, Beschluss vom 11.11.2009, 4 B 57/09, ZUR 2010, 382). Entsprechendes gilt auch für nationale Regelungen, die die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und damit den Effektivitätsgrundsatz wie auch die Grundsätze des Schutzes der Verteidigungsrechte, der Rechtssicherheit und des ordnungsgemäßen Ablauf des Verfahrens verletzen (vgl. EuGH- Urteil vom 19.12.2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, Rn. 46, 47 und 51).
Vereinbar mit dem Erfordernis der Effektivität sind allerdings angemessene, von den Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer Gestaltungsfreiheit festzulegende Klagefristen im Interesse der Rechtssicherheit (vgl. EuGH-Urteile vom 20. 12. 2017, Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, Rn. 42, vom 11. 9. 2019, Călin, C-676/17, EU:C:2019:700, Rn. 43, und vom 19. 12. 2019, Cargill Deutschland, C-360/18, EU:C:2019:1124, Rn. 52).