Einlagenrückgewähr durch Drittstaatengesellschaften nach dem BFH-Urteil vom 10.4. 2019- I R 15/16
Auskehrungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft führen in der Regel beim inländischen Anteilseigner zu steuerpflichtigen Bezügen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Handelt es sich um die Rückgewähr von Nennkapital, gilt dies im Sinne einer ersten Rückausnahme allerdings nicht, da es sich insoweit um nicht steuerbare Einnahmen handelt (vgl. § 28 KStG, BFH-Urteil vom 14.10. 1992 – I R 1/91, BStBl II 1993, 189; Urteil des FG Düsseldorf vom 24.8. 2018 -14 K 564/16 E, DStRE 2019, 55, rechtskräftig).
Werden durch die Kapitalgesellschaft Ausschüttungen vorgenommen, die aus der Vermögenssubstanz und nicht aus erwirtschafteten Gewinnen finanziert werden, sind auch diese Substanzausschüttungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige Bezüge. Eine Rückausnahme in diesem Bereich gilt nur, wenn es sich um eine Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG handelt.
Einlagenrückgewähr durch inländische und EU-Kapitalgesellschaften
Für inländische Kapitalgesellschaften bestimmt § 27 KStG im Einzelnen, dass diese ein außerbilanzielles Einlagenkonto zu führen haben (§ 27 Abs. 1 KStG) und die Einlagen ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben sind (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG). Nach der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG). Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG).
§ 27 Abs. 8 KStG bestimmt, dass diese Regelungen zur Einlagenrückgewähr auch auf Körperschaften anwendbar sind, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewähren können (Satz 1). Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der §§ 27 Abs. 1 bis 6, 28, 29 KStG – mithin auch unter Berücksichtigung der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG – zu ermitteln (Satz 2) und der als Leistung i.S. des § 27 Satz 1 zu berücksichtigende Betrag auf Antrag der Körperschaft für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festzustellen (Satz 3). Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 EStG führen (Satz 9).
Einlagenrückgewähr durch Drittstaatenkapitalgesellschaft
Bei einer am Wortlaut orientierten Anwendung der zuvor beschriebenen Vorschriften würden Leistungen einer Drittstaatenkapitalgesellschaft stets steuerpflichtige Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sein. Die Einschränkung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, dass eine Einlagenrückgewähr nicht steuerbar ist, wäre nicht anwendbar, weil es sich bei einer Drittstaatenkapitalgesellschaft weder um eine unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handelt, die nach Maßgabe von § 27 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen hat noch eine Einlagenrückgewähr i.S. von § 27 Abs. 8 KStG vorliegen kann. Das Besprechungsurteil bestätigt jedoch für die ab 2006 geltende Rechtslage anknüpfend an eine frühere Entscheidung des VIII. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 13.7. 2016 – VIII R 47/13, BFHE 254, 309), dass auch für Drittstaatenkapitalgesellschaften die Möglichkeit einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr besteht.
Sachverhalt des BFH-Urteils vom 10.4. 2019 – I R 15/16
Klägerin des Verfahrens war eine inländische Kapitalgesellschaft. Diese hatte bis in das Jahr 2004 hinein in ihre in den USA ansässige 100 %ige Tochterkapitalgesellschaft (B Inc) Einlagen in Höhe von rund 10 Millionen € geleistet. Im Streitjahr 2008 erhielt sie von der B Inc Leistungen in Höhe von 1 Mio € zurück. Hierbei handelte es sich weder um die Rückzahlung von Nennkapital noch verfügte die B Inc nach den Feststellungen des Finanzgerichts über einen – bei Anwendung der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG – ausschüttbaren Gewinn.
Das Finanzamt qualifizierte die Leistung bei der inländischen Muttergesellschaft nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, sondern als steuerbare Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Diese stellte es zwar gemäß § 8b Abs. 1 KStG von der inländischen Bemessungsgrundlage frei, wendete aber die Regelung in § 8b Abs. 5 KStG an, nach der in Höhe von 5 % des Ausschüttungsbetrags nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen seien. Sowohl das Finanzgericht als auch der BFH nahmen eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr an.
Begründung des BFH
Aus der Begründung des Besprechungsurteils sind zwei zentrale Aussagen hervorzuheben.
Der I. Senat des BFH schließt sich für die Rechtslage ab 2006 der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH an, dass aufgrund der Vorgaben der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaatenkapitalgesellschaften eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG anzuerkennen ist.
Der I. Senat argumentiert wie zuvor der VIII. Senat vorwiegend unionsrechtlich. Zur Vermeidung einer Diskriminierung am Maßstab der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) sei die Möglichkeit der nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr auch bei Drittstaatengesellschaften anzuerkennen; weder ließen sich für eine Schlechterstellung der Drittstaatenkapitalgesellschaften Rechtfertigungsgründe finden, noch seien die Vorgaben dieser Grundfreiheit wegen einer Anwendung der Stand-Still-Klausel (Art. 64 Buchst. a EUV) nicht zu beachten. Es bleibt aber letztlich offen, ob diese Gleichbehandlung gegen den Wortlaut der §§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, 27 KStG nur aus den unionsrechtlichen Vorgaben abzuleiten ist oder ob eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr aufgrund eines allgemeinen materiellen Verständnisses des Einlage- und Anschaffungskostenbegriffs der Beteiligung nicht ohnehin zwingend anzuerkennen ist. Für Letzteres spricht, dass Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Gestalt eines Kapitalnutzungsentgelts nicht vorliegen könnten, soweit materiell die Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. einer Vermögensumschichtung zurückgewährt werden (vgl. Wacker, FR 2019, 979, 988).
Bei diesem Verständnis löst § 27 Abs. 1 Satz 3 und Satz 5 KStG mit seiner Differenzrechnung (Einlagenrückgewähr = Leistungen des Wirtschaftsjahres > ausschüttbarer Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres; die Leistung darf nach dem ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht auch nicht aus einer Nennkapitalherabsetzung stammen) nur das Problem, die Einlagen im Vermögen der Kapitalgesellschaft von den vorhandenen ausschüttbaren Gewinn (Gewinnrücklagen und – vorträge) abzugrenzen.
Aus der unionsrechtlichen Argumentation schließt der I. Senat auch, dass inländische Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften im Vergleich zu den Gesellschaftern inländischer oder EU-ausländischer Kapitalgesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser gestellt werden dürften. Diese „Vergleichbarkeitskeitsleitlinie“ führt zur zweiten zentralen Aussage des Urteils. Der I. Senat hält zwar an der bisherigen Linie der Rechtsprechung fest, dass zur Ermittlung der Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf das jeweilige ausländische Handels- und Gesellschaftsrecht abzustellen ist. Ob die Leistungen der Drittstaatenkapitalgesellschaft für das Wirtschaftsjahr weder aus diesem nach ausländischen Grundsätzen zu ermittelnden ausschüttbaren Gewinn (zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres) finanziert worden seien, sei aber nach der gesetzlichen Verwendungsfiktion des „inländischen“ § 27 Abs. 1 Satz 3 und Satz 5 KStG zu bestimmen. Nicht auf die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften übertragen werden könne – so der I. Senat – die im Inlandsfall verfahrensrechtlich erforderliche gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagenkontos (§ 27 Abs. 2 S. 1 KStG) und der Leistungen (§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG). Da das Gesetz für die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stelle, sei die Frage, ob eine Einlagenrückgewähr gegeben sei, im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens des Gesellschafters zu klären.
Bedeutung für die Praxis | Es war vom I. Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob die Verknüpfung des ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts (Ermittlung der Höhe des ausschüttbaren Gewinns) und der „deutschen“ Verwendungsreihenfolge analog § 27 KStG eine Überleitung der ausländischen Bilanz der Tochterkapitalgesellschaft in eine Bilanz nach inländischen Grundsätzen verlangt oder für die Verwendungsreihenfolge allein mit den ausländischen Bilanzposten gerechnet werden darf. Im Besprechungsurteil des I. Senats stand fest, dass weder eine Auskehrung von Nennkapital noch des ausschüttbaren Gewinns gegeben sein konnte. Die Anknüpfung an die Verwendungsfiktion im Inlands- und EU-Fall schließt m.E. aber jedenfalls stets einen sog. Direktzugriff auf das Einlagekonto aus, selbst wenn ein solcher aus der ausländischen Bilanz ableitbar ist.
Der inländische Anteilseigner muss darlegen und nachweisen, dass es sich bei der empfangenen Leistung aus der Drittstaatenkapitalgesellschaft nicht um eine Auskehrung des ausschüttbaren Gewinns handelt. Der I. Senat konkretisiert hierzu weder einzelne Nachweis- noch Dokumentationspflichten noch äußert er sich zur Verteilung der Substantiierungslast und eventuellen Ermittlungspflichten auch der Finanzverwaltung.
Ungelöste Fragen stellen sich ferner im Hinblick auf die Behandlung einer Einlagenrückgewähr in vorangegangenen Wirtschaftsjahren, die dort als steuerpflichtiger Bezug des inländischen Anteilseigners gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert wurde. Die vom I. Senat des BFH angestrebte Vergleichbarkeit mit dem Inlandsfall legt es zwar nahe, insoweit § 27 Abs. 5 Satz 2 und 1 KStG anzuwenden. Da in der Vergangenheit keine Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr erteilt wurde, würde sie nach inländischen Maßstäben in Höhe von Null vorliegen, d.h. die frühere nicht erkannte Einlagenrückgewähr wäre in der Vergangenheit zwar unzutreffend besteuert worden, würde aber nicht zu einer Minderung des zukünftigen Einlagenpotenzials führen. Da jedoch keine Bescheinigungspflicht der Drittstaatenkapitalgesellschaft existiert hat, lässt sich hierzu ebenso die Auffassung vertreten, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG in diesem Fall nicht anzuwenden ist und trotz der erst nachträglich erkannten Falschbehandlung in der Vergangenheit materiell eine Einlagenrückgewähr stattgefunden und das Einlagenkonto gemindert hat.
Angesichts dieser vielfältigen Fragen wäre eine baldige Stellungnahme der Finanzverwaltung zur nunmehr gefestigten BFH-Rechtsprechung zur Einlagenrückgewähr aus Drittstaatenkapitalgesellschaften wünschenswert.
