EuGH-Vorlage zum Zeitpunkt der Steuerentstehung
Der Bundesfinanzhof legte am 07. Mai 2020 (V R 16/19) in einem beachtenswerten Verfahren dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vor, ob sich bei einer einmalig und daher nicht zeitraumbezogen erbrachten Dienstleistung der Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bereits aus der Vereinbarung einer Ratenzahlung ergibt? Sollte die Frage verneint werden, sodann hilfsweise ob von einer von einer Nichtbezahlung i.S. von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL auszugehen ist, wenn der Steuerpflichtige bei der Erbringung seiner Leistung vereinbart, dass diese in fünf Jahresraten zu vergüten ist und das nationale Recht für den Fall der späteren Zahlung eine Berichtigung vorsieht, durch die die vorherige Minderung der Steuerbemessungsgrundlage nach dieser Bestimmung wieder rückgängig gemacht wird?
Sachverhalt
Die Klägerin versteuert ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Sie erbrachte im Streitjahr 2012 eine steuerpflichtige Vermittlungsleistung an die T‑GmbH (GmbH) auf der Grundlage einer Honorarvereinbarung vom 07.11.2012. Danach hatte die GmbH (Auftraggeber) die Klägerin (Auftragnehmer) beauftragt, im Rahmen eines Grundstückskaufvertrages über ein Grundstück in M vermittelnd tätig zu werden. Nach der Präambel zur Vereinbarung war der Grundstückskaufvertrag bereits beurkundet worden und es wurde festgestellt, dass der Auftragnehmer seine aus diesem Auftrag resultierenden Verpflichtungen umfassend erfüllt habe. Als Gegenleistung war vereinbart, dass der Auftragnehmer vom Auftraggeber ein Honorar in Höhe von 1.000.000 € zuzüglich Mehrwertsteuer erhalte. Das vereinbarte Honorar sollte in fünf Teilbeträgen von jeweils 200.000 € zuzüglich Umsatzsteuer gezahlt werden. Die Teilbeträge waren in einem Abstand von jeweils einem Jahr fällig und der erste Teilbetrag war am 30.06.2013 zu zahlen. Der Auftraggeber hatte dem Auftragnehmer zur Erfüllung der Honorarzahlungen eine Sicherheit zu leisten. In den Folgejahren erstellte die Klägerin Rechnungen mit Steuerausweis über die jeweiligen Teilbeträge zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt, vereinnahmte und versteuerte entsprechend der Vereinnahmung.
Das FA ging davon aus, dass die Klägerin auf Grund der im Streitjahr bereits erbrachten Vermittlungsleistung das gesamte Vermittlungshonorar auch im Streitjahr zu versteuern habe.
Das FG gab der Klage statt. Der BFH hat das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH die o.g. Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Zur ersten Vorlagefrage
1. Vorbemerkungen
Der EuGH hat in seinem Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 ‑ C‑548/17 (EU:C:2018:970, HFR 2019, 61) entschieden, dass Art. 63 in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung, der Vermittlung von Profifußballspielern wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, bereits im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten.
Zur Begründung wies der EuGH darauf hin, dass es bei einer derartigen Leistung, die in der Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein scheint, dass Leistungen i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben (EuGH-Urteil baumgarten sports & more, EU:C:2018:970, Rz 29 f., HFR 2019, 61).
Dem hat sich der V. Senat in seinem Folgeurteil angeschlossen und entschieden, dass sich Unternehmer bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen können (BFH-Urteil vom 26.06.2019 ‑ V R 8/19 (V R 51/16), BFHE 265, 544, Leitsatz) und dies für den dortigen Streitfall damit begründet, dass es nicht darauf ankommt, ob — wie z.B. bei einer Nutzungsüberlassung — eine zeitraumbezogene Leistungshandlung vorliegt. Es genüge vielmehr, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet werde.
2. Zur Streitfrage
Ausgehend vom bloßen Wortlaut des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL könnte die erste Rechtsfrage, auch wenn es sich hierbei nur um eine Ausnahmevorschrift zu Art. 63 MwStSystRL handelt, zu bejahen sein. Denn im hier vorliegenden Fall einer Befristung von Zahlungsansprüchen, wie bei einer Ratenzahlungsvereinbarung, gibt die Dienstleistung entsprechend dem Wortlaut dieser Bestimmung Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen.
Gleichwohl hat der BFH Zweifel an der Auslegung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Diese Zweifel ergeben sich daraus, dass diese Bestimmung eine Ratenzahlungsvereinbarung, wie sie auch im Streitfall besteht, für den Fall der Lieferung durch Ratenverkauf von ihrem Anwendungsbereich ausschließt. Einen vergleichbaren Ausschlusstatbestand enthält Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL für Dienstleistungen, wie im Streitfall, nicht.
Dies könnte möglicherweise daran liegen, dass der Unionsgesetzgeber mit Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL eine Regelung lediglich unverändert übernommen hat, die in Art. 10 Abs. 2 Unterabsatz 1 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG bereits beim Inkrafttreten dieser Richtlinie bestand. Daher könnte Grund zur Annahme bestehen, dass der Gesetzgeber beim Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG den ‑‑ihm damals unter Umständen nicht bekannten‑‑ Fall der Ratenzahlung bei Dienstleistungen nicht bedacht hat, diesen Fall aber in Kenntnis dieser Fallgestaltung, ebenso wie den Ratenverkauf bei Lieferungen, vom Anwendungsbereich des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL ausgeschlossen hätte.
Im Übrigen könnte eine wortlautgetreue Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL eine zu weit gehende Einschränkung von Art. 63 MwStSystRL begründen. Denn die wörtliche Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL würde für den Bereich der Dienstleistungen letztlich dazu führen, dass der Steueranspruch nicht, wie in Art. 63 MwStSystRL vorgesehen, mit der Leistungserbringung entsteht, sondern erst entsprechend der Ermächtigung in Art. 66 Unterabsatz 1 Buchst. c MwStSystRL mit der jeweiligen Preisvereinnahmung.
Weiter ist darauf hinzuweisen, dass der vorliegende Streitfall einen möglicherweise rechtserheblichen Unterschied zur Fallgestaltung der Rechtssache „baumgarten sports & more“ (EU:2018:970, HFR 2019, 61) aufweist. So ging es in der Rechtssache „baumgarten sports & more“ (EU:2018:970, HFR 2019, 61) um Zahlungsansprüche, die vom Vorliegen einer Bedingung abhingen, hier dem Bestand des Arbeitsvertrages des vermittelten Spielers zu bestimmten Zeitpunkten. Das Vorliegen dieser Bedingung zum vorgesehenen Zeitpunkt war bei der Erbringung der Vermittlungsleistung ungewiss.
Demgegenüber liegt im Streitfall nur eine Befristung, nicht aber eine Bedingung vor, deren Eintritt ungewiss ist. Wie bei einem Ratenverkauf stand damit das Bestehen des Zahlungsanspruchs zum vorgesehenen Zeitpunkt fest. Auf der Grundlage der für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG handelte es sich nicht um eine Fallgestaltung, bei der die Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit ‑‑oder dem gleichgestellt der Nachhaltigkeit‑‑ des vermittelten Erfolges vergütet wurde. Daher liegt entgegen dem Vortrag der Klägerin auch keine Bedingung wie in diesem Fall vor.
Schließlich ist fraglich, welche Bedeutung der Bezugnahme im EuGH-Urteil baumgarten sports & more (EU:C:2018:970, HFR 2019, 61) auf das EuGH-Urteil Asparuhovo Lake Investment Company vom 03.09.2015 ‑ C‑463/14 (EU:C:2015:542, Rz 49 f., HFR 2015, 987) zukommt. Denn dort ging es um eine dauerhaft über einen längeren Zeitraum erbrachte Beratungsleistung, während die Vermittlungsleistung nicht zeitraumbezogen, sondern einmalig zeitpunktbezogen erbracht wird. Der EuGH bejahte hier den Anlass i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL, wenn Beratungsleistungen einem Klienten dauerhaft zur Verfügung stehen und durch wiederkehrende Pauschalbeträge vergütet werden – unabhängig davon, ob der Auftragnehmer während dieses Zeitraums seinem Klienten tatsächlich Beratungsleistungen erbracht hat. Dies könnte dafür sprechen, einen Anlass für aufeinander folgende Abrechnungen oder Zahlungen davon abhängig zu machen, dass die abgerechneten Leistungen im weitesten Sinne einen „Zukunftsbezug“ oder eine „Ausstrahlungswirkung“ aufweisen.
Dies entspricht dem nationalen Begriff der Teilleistung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, für den es auf eine wirtschaftliche Teilbarkeit der Leistung wie z.B. bei einer Vermietung mit monatlicher Mietzinsvereinbarung ankommt. Auf dieser Grundlage ist eine Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL auf Vermittlungsleistungen entgegen der vorstehenden Rechtsprechung von vornherein zu verneinen.
Zur zweiten Vorlagefrage
1. Vorbemerkungen
Nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL wird die Steuerbemessungsgrundlage insbesondere im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung nach der Bewirkung des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
Fraglich ist, welche Bedeutung bei der Auslegung dieser Bestimmung der EuGH-Rechtsprechung zukommt, nach der „auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer die Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig werden“ (EuGH-Urteil Balocchi vom 20.10.1993 ‑ C‑10/92, EU:C:1993:846, Rz 25). Der EuGH hat diese Funktion als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse“ dahingehend erläutert, dass die Steuerpflichtigen „die Mehrwertsteuer [schulden], obwohl diese als Verbrauchsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen wird“ (EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21.02.2008 ‑ C‑271/06, EU:C:2008:105, Rz 21, HFR 2008, 408).
2. Zur Streitfrage
Die dem Steuerpflichtigen nach der vorstehenden EuGH-Rechtsprechung zugedachte Aufgabe des Steuereinnehmers lässt es nach Auffassung des Senats als möglich erscheinen, über die Anwendung von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu verhindern, dass der Steuerpflichtige die von ihm bereits für den Zeitraum der Leistungserbringung geschuldete Steuer über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorzufinanzieren hat. Für den Streitfall ist daher bedeutsam, ob es mit der Aufgabe eines Steuereinnehmers vereinbar ist, bei einer am 07.11.2012 bereits erbrachten Leistung für dieses Jahr von einer Steuerentstehung ohne Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auszugehen, obwohl diese Leistung nach der zu diesem Zeitpunkt getroffenen Vereinbarung durch fünf jährlich zu erfolgende Zahlungen mit erstmaliger Fälligkeit zum 30.06.2013 vergütet werden sollte. Es käme dann zu einer Vorfinanzierung der Steuer durch die Klägerin im Streitjahr, obwohl die Vereinnahmung der Gegenleistung erst später über einen Zeitraum von fünf Jahren erfolgte.
Dabei weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass das nationale Recht mit § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG eine Vorschrift enthält, nach der im Anschluss an eine Minderung i.S. von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL die Besteuerungsgrundlage wieder heraufzusetzen ist, wenn die Zahlung später erfolgt (vgl. hierzu EuGH-Urteil Di Maura vom 23.11.2017 ‑ C‑246/16, EU:C:2017:887, HFR 2018, 79).
Quintessenz | Der Vorlagebeschluss V R 16/19 gehört zu den Vorabentscheidungsersuchen, über deren Notwendigkeit man geteilter Meinung sein kann. Der EuGH hatte in seinem Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 C‑548/17 (EU:C:2018:970) für die Vermittlung von Profifussballspielern entschieden, dass der Steueranspruch nicht bereits im Zeitpunkt der Vermittlung eintritt, wenn der Provisionsanspruch unter einer Bedingung – nämlich dem Fortbestand des Spielervertrages – steht. Dabei handelt es sich um eine sehr auf den konkreten Einzelfall zugeschnittene Entscheidung, in der der EuGH dem nationalen Gericht die Prüfung überlässt, ob eine Leistung zu den Leistungen zählt, die im Sinne von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass gibt. Der BFH hatte dies im Folgeurteil zum Urteil baumgarten sports & more (V R 8/19 (V R 51/16)) nachvollziehbar dahingehend konkretisiert, dass dies der Fall ist, wenn eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges vergütet wird, die Leistung also über die bloße Leistungserbringung hinaus zu einem dauerhaften Erfolg führen muss, auf den sich die aufeinanderfolgende Vergütung gerade bezieht.
Vielleicht hätte man es dabei belassen und den vom EuGH eingeräumten Entscheidungsspielraum ausschöpfen sollen. Die nun im Beschluss V R 16/19 gestellte Frage, ob sich bei einer einmalig und nicht zeitraumbezogen erbrachten Leistung der Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bereits aus der Vereinbarung einer Ratenzahlung ergeben kann, zielt auf den Fortbestand der Sollbesteuerung, die dem BFH offenbar Unbehagen bereitet. Denn bei Bejahung dieser Frage stünde die Sollbesteuerung zur Disposition der Vertragsparteien, die diese durch eine Ratenzahlungsvereinbarung abbedingen könnten. Was den V. Senat nicht ganz zu Unrecht umtreibt, ist der Umstand, dass der Steuerpflichtige die von ihm bereits für den Zeitraum der Leistungserbringung geschuldete Steuer ggf. über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorzufinanzieren hat.
An der Rechtfertigung einer solchen Regelung kann man natürlich Zweifel anmelden. In diesem Punkt eine Änderung herbeizuführen, ist aber vielleicht eher eine Aufgabe für den Gesetzgeber. Denn das Unionsrecht hält hierfür keine Lösung parat und die 1. Vorlagefrage drängt sich nach dem Unionsrecht auch nicht wirklich auf. Nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL gelten Abrechnungen oder Zahlungen jeweils als mit Ablauf des Zeitraums, auf den sie sich beziehen, bewirkt, wenn Lieferungen … und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben. D.h. die Lieferungen oder Dienstleistungen als solche müssen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben. Die Modalitäten der Entgeltsvereinbarung hat damit aber eigentlich nichts zu tun.
