Steuern und Digitalisierung – Technische Wege zu größerer Rechts- und Planungssicherheit („Tax Certainty“) im Steuer- und Steuerinformationsrecht

Auf dem diesjährigen virtuellen European Tax & Legal Forum war eine Vortrags- und Diskussionsrunde weitsichtig den digi­ta­len In­no­va­tionen im Steuerrecht gewidmet. Der Titel des einschlägigen Panels lautete halb eng­lisch, halb deutsch „Tax + Digi­talisierung“. Der eng­li­sche Begriff „Tax“ war dabei feinsinnig gewählt, weil er sowohl den Gegenstand als auch die Funktion von Tax im Unternehmen be­schreibt. Für den prozess- und technikbezogene war hingegen tatsächlich der deutsche Begriff treffender, um ein Spektrum zu kenn­zeichnen. Lesen konnte man die Widmung des Panels danach aus zwei Richtungen: „Steuern der Digitalisierung“, mit Blick auf die Besteuerung neuer digi­taler Geschäftsmodelle, oder „Digitalisierung der Steuern“, mit der prozess- und technikbezogenen Perspektive des Besteuerungsverfahrens. Damit waren zwei gänzlich unter­schiedliche und doch verbundene Dimensionen eines Themas erfasst.

Modelle der Besteuerung der Digitalen Wirtschaft: Gefahren für die Rechts- und Planungs­sicherheit

Die Betrachtung von „Steuern der Digitalisierung“ führt in die brennenden Fragen der „optimalen“ inter­natio­nalen Besteuerung der Digi­ta­len Wirtschaft. Sie handeln von der Verteilung des Be­steu­erungs­sub­strats und damit von der terri­to­ria­len Allokation der Steuerbemessungsgrundlage bei neuen Geschäfts­modellen, die keine feste Ge­schäfts­­einrichtung am Marktort erfordern und in denen materielle Güter ge­genüber immateriellen Wer­ten an Bedeutung verlieren, von der Erhaltung des Status quo der Steu­er­verteilung in einer sich wan­deln­den Wirt­schaft und auch von staatlicher Lenkung und nationalen Interessen in einer globalen Wirtschaft. Steu­ern steuern die Digitalisierung der Wirtschaft, stärken oder schwächen den internationalen Wett­bewerb und Innovationsanreize, ebenso wie die Innovationskraft – gewollt und leider oft auch ungewollt. Die Komplexität des Projekts einer Neuordnung der Besteuerung der digitalen Wirtschaft ist im neunten Jahr der BEPS-Initiative mittlerweile hinreichend deutlich geworden. In den Handlungs­vorschlägen der OECD, die sich erst in diesem Jahr im Zwei-Säulenmodell und den zugehörigen Blaupausen konkretisiert haben, offenbart sich der Preis für den notwendigen breiten internationalen Konsens. Die Komplexität des Be­steuerung grenzüberschreitender unternehmerischer Betätigung wird enorm zunehmen. Die Gefahr ist groß, dass dies mit einem erheblichen Verlust an Rechts- und Planungssicherheit einhergeht. Ihr ist zu begegnen. 

Tax Certainty durch Digitalisierung im Steuerrecht

Die zweite Dimension des Themas in der „Digitalisierung der Steuern“ ist in Wissenschaft und Praxis mittlerweile mindestens ebenso präsent wie die erste. Die Breite seiner Vielfalt wird indessen seltener erkannt. Mit „Digitalisierung der Steuern“, umschrieben im Schlagwort „Tax Tech“, verbinden sich abhängig von Profession und Perspektive ganz unterschiedliche Vorstellungen. Während Tax Tech von den einen mit computergestützter Steuerdeklaration verbunden wird, stellen sich andere darunter Datenanalyse zur Stärkung des Tax-CMS und wieder andere automatisierte Besteuerungsverfahren vor. Künstliche Intelligenz wird im Steu­­errecht schließlich oft schlicht mit sprechenden Expertensystemen gleichgesetzt. Die tatsächlichen Möglichkeiten reichen wei­ter und lassen sich mit den Fragen der Besteuerung der Digitalen Wirtschaft verbinden. Sie führen vom ersten zu einem der letzten Punkte des BEPS-Aktionsplans. Die G 20-Staaten und die OECD hatten sich im Projekt BEPS nicht nur vorgenommen, missbräuchlichen Steuergestaltungsstrategien einiger multinationaler Unter­nehmen zu begegnen und die Besteuerung der digitalen Wirtschaft neu zu ordnen. Eine wesentliche Maßnahme sollte ebenso die Stärkung der „Tax Certainty“, also der Rechts- und Planungssicherheit im Steuerrecht bilden. Tatsächlich könnte Digitalisierung erheblich zur Stärkung der Rechts- und Planungssicherheit im Steuerrecht beitragen, nicht nur weil das Digitale klare Kontraste fördert. 

Perspektiven der Digitalisierung des Steuerrechts

Wie wäre es, wenn Steuergesetze, Verwaltungsanweisungen und vielleicht auch völkerrechtliche Verträge in Gestalt eines Programmcodes verhandelt, geschlossen, verabschiedet und veröffentlicht würden, der für die Bürger, wie für die Finanzbehörden, vorhersehbar und unmanipulierbar („immutable, unstoppable and irrefutable“) abläuft? Und was wäre, wenn Verstän­digungs­verfahren und Streit­beile­gung schnell und kostengünstig auf geeigneten Online Dispute Resolution-Plattformen in auto­mati­sier­ten Verhandlungsprozessen  ablaufen könnten? Würden auch noch sämtliche Sachverhaltsinforma­tionen strukturiert vorliegen, ließe sich dann nicht das gesamte Besteuerungsverfahren, die Deklaration, das Compliance Management und auch die Planung und Gestaltung mit bislang unerreichter Rechts- und Planungssicherheit automatisieren? Vielleicht lässt sich im Zeitalter von Big Data und Data Science sogar ganz auf Datenstrukturierung verzichten? Adieu, E-Bilanz? Was nach schriller Utopie klingt, hat schon Wurzeln im geltenden Lohnsteuerrecht und zeigt den Facettenreichtum der Digitalisierung des Rechts. Was bereits möglich ist, lässt sich kurz an einigen Beispielen verdeutlichen. 

Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens

Zu erinnern ist zuerst an die Bausteine der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens: Das Ver­fah­rensrecht erlaubt eine ausschließlich automationsgestützte Steuerfestsetzung und deren digitale Bekanntgabe. Die in der Vorschrift des § 160 Abs. 4 Satz 1 AO zum Ausdruck kommende Digitalisierung der Ver­wal­tungsverfahren war einer der verschiedenen Impulse die zur Wieder­entdeckung der Rechtsinformatik in Deutschland geführt haben. Den Prozess der Sachverhalts­digi­tali­sierung hat die Finanzverwaltung – nicht unumstritten – auf die Steuerpflichtigen und private Dritte vorverlagert und dadurch die Digita­li­sierung auch in den Steuerabteilungen der Unter­nehmen voran­ge­trieben. Zu erklären ist schon lange digital, die Bilanz muss in ein binäres Raster passen und weitere Sach­verhalts­infor­matio­nen müssen die Finanz­behörden digital erreichen. Das wird – verfassungs­recht­lich angreifbar – dadurch abgesichert, dass analogen Infor­ma­tionen die Relevanz abgesprochen und im Steuerrecht zunehmend die formale, digitale, Wahrheit an die Stelle der materiellen Wahrheit tritt. Zur Verifikation werden ebenso bereits automatisierte Verfahren, Risikomanagementsysteme, eingesetzt. Sie beruhen auf – „geheimen“ – statistischen Verfahren. Droht ihre Offenlegung, darf dem Steuerpflich­tigen sogar Auskunft über die Daten verwehrt werden, die das Finanzamt über ihn erhoben hat. Über­haupt bleibt vieles im Geheimen, selbst die eigene Akte darf der Steuerpflichtige in der Regel nicht einsehen. Um dieses Ab­wehrrecht der Finanzbehörden gegen die in der Datenschutzgrundverordnung und in der Europäischen Datenschutzkonvention angelegten Auskunftsansprüche abzusichern, betreibt der Gesetzgeber in den §§ 32a – 32j AO einen erheblichen Regelungsaufwand. 

Digitalisierung der Steuerfunktion im Unternehmen

In der Steuerfunktion der Unternehmen verbindet sich Digitalisierung in den verbreiteten Programmen zur Steuerdeklaration und Steuerplanung mit neuen Erwartungen und Methoden in Tax Compliance-Ma­nagementsystemen. Noch wenig reflektiert ist der Umstand, dass mit den Möglichkeiten der Er­kenntnis durch Datenanalysen auch die Sorgfaltspflichten wachsen können. Im Gesellschaftsrecht sind diese möglichen Rückwirkungen des Einsatzes von Data Science und Künstlicher Intelligenz auf die Business Judgement Rule und die Wis­senszurechnung bereits erkannt. Rechtspolitisch ist auch im Steuerrecht vorsichtig abzuwägen und Sorge dafür zu tragen, dass Pflichten nicht mit den Möglichkeiten durch den Himmel wachsen und der unterlassene Einsatz von Tax Tech nicht automatisch zur steuerrechtlichen und strafrechtlichen Sanktion führt, sonst würde Digitalisierung eher weg als hin zu mehr Rechtssicherheit führen. 

50 Jahre Steuerexpertensysteme: Warum sind wir noch nicht weiter? 

Wo Digitalisierung des Steuerrechts in den verbreiteten Programmen zur Steuerdeklaration lange sicht­­bar ist, beruht sie auf der über 50 Jahre alten Technik regelorientierter Experten­systeme, selbst wenn sie heute zu uns sprechen kann. Der Grund für die geringen Fortschritte ist im Imple­mentie­rungsaufwand zu finden. Das (Steuer-)Recht auf Rädern muss in Programmcode übersetzt wer­den. Das ist aufwendig und teuer sowohl für die Steuerpflichtigen, wie für die Finanzbehörden und deren jeweilige Dienstleister. Einen echten Durchbruch würde es bedeuten, wenn die Technik in der Lage wäre, Steuergesetze selbst zu verstehen oder analoge Steuergesetze maschinenlesbar würden. Dazu naheliegende elektronische, binäre Gesetze in Gestalt eines Programmcodes müssen in de­mokratisch struktu­rierten Steuer­staa­ten allerdings notwendig eine Utopie bleiben. Politische Kom­promisse las­sen sich nur im Spiel­raum sprachlicher Unschärfe erzielen. Bildet bereits die Verabschiedung eines Jahressteuergesetzes einen gewaltigen politischen Kraftakt, obwohl an vielen Stellen jedes Lager das gewünschte in den Text interpretieren kann, erscheint eine Einigung über Programmcode aus­ge­schlos­sen. Ein politischer Kompromiss wäre ohne die Gräben überwindende Hilfestellung sprachlicher Unschärfe im Steuer­recht kaum je erzielbar. Mögliche wäre aber, Gesetzestexte mit Metadaten anzureichern und so Computern ihr verstehen zu erleichtern. Dazu gibt es bereits vielversprechende Vorarbeiten. Und solche Metadaten könnten nicht nur das Besteuerungsverfahren für die Finanzbehörden erleichtern, sondern auch für die Rechts- und Planungssicherheit der Unternehmen einen Gewinn darstellen. 

Tax Bots – und ihre Schwachpunkte

Die in BMF-Schreiben und Richtlinien reich und mit Fallbeispielen dokumentierte Verwaltungspraxis könnte einer weiteren Technik den Weg ebnen, nämlich dem maschinellen Lernen, das Muster in den von der Verwaltungspraxis abgebildeten Fallgruppen mit Mustern aus der Lebenswirklichkeit vergleicht. Maschinelles Lernen würde auch die Entwicklung echter TaxBots ermöglichen, also von Algorithmen, die nicht mühsam hinterlegte Textbausteine in Wenn-Dann-Schemata verarbeiten, sondern autonom das Verhalten und die Schriftsätze von Steuer­experten nachbilden können. Die Risiken dieser Technik dürfen nicht verschwiegen werden. Neuronal trainierte TaxBots wählen die mit der größten Wahrscheinlichkeit richtige Formulierung aus und können damit auch kolossal daneben liegen. Das wäre kein Gewinn für die Rechtssicherheit. Deshalb können sie nur in Kombination mit regelorientierten Systemen eingesetzt werden. 

Einsatzfelder der Blockchain und anderer Distributed Ledger Technologien

Großes Potential verspricht die Blockchain-Technologie. Smart Contracts, die das geltende Recht („immutable, unstoppable and irrefutable“) durchsetzen, wären zweifellos auch ein Gewinn für die Tax Certainty. Leider wiegt das Potential dieser Technik offenbar so schwer, dass es bisher nicht recht gelungen ist, es für breite Anwendungen im Steuerrecht zu heben. In Gedankenspielen lassen sich durch Einsatz von Blockchain-Technologien und Smart Contracts allerdings nicht nur die Erhebung der indirekten Steuern, son­dern auch sämtliche Abzugssteuern zur Entlastung der abzugsverpflichteten Arbeitgeber, Banken und Unternehmer automatisieren. 

Zukunftsthema Steuerinformationsrecht

Das große Zukunftsthema der Digitalisierung der Steuern und der Steuern der Digitalisierung handelt vom Steuerinformationsrecht. Dabei geht es zuerst um die Informationsverteilung zwischen den Steu­erpflichtigen und den nationalen Finanzbehörden und sodann um die Informationsverteilung zwischen Bund und Ländern und schließlich zwischen Staaten. Wenn die Finanz­behörden Big Data aus den von den Steuerpflichtigen gelieferten Daten ge­nerieren und nutzen, um ihre Risikomanagement­sys­teme zu schärfen, dürfen diese Daten den Steuerpflichtigen nicht vorent­halten werden, damit diese wiederum ebenfalls ihre Tax-CMS – zur Compliance, nicht zur Optimierung der Konzernsteuerquote – verbessern können. Ebenso wenig dürfen die Finanzbe­hörden den Steuerpflichtigen den Blick in die eigene Steuerakte verwehren. Gelingt eine überzeugend Informationsteilung, öffnet das den Weg in ein für beide Seiten kosteneffizientes horizontales De­klarations- und Verifikationssystem mit einem Zugewinn an Rechts- und Planungssicherheit. 

Digitale Streitbeilegung

Im Zentrum des BEPS-Aktionspunkts zur Stärkung von Tax Certainty stehen Streitbeilegungs­mecha­nismen. Sie bergen bislang kaum beachtetes Digitalisierungspotential. Gerade im Bereich der lang­wierigen Ver­ständigungsverfahren könnten Online Dispute Resolution-Plattformen eine große Hilfe­stellung bieten. Ursprünglich für Verbraucherverträge entwickelt, werden diese Plattformen in einigen Staaten bereits zur Beilegung öffentlich-rechtlicher Streitigkeiten und zunehmend auch in der Justiz und in Schiedsverfahren eingesetzt. Erleichtern können sie zum einen eine strukturierte Kom­muni­kation und Verhandlungssituation. Zum anderen lassen sich die bereits auf OECD- und EU-Ebene verabschiedeten Regeln für Streitbeilegungsverfahren leicht mit den auf ODR-Plattformen etablierten Instrumenten für automatisierte Verhandlungen verknüpfen. 

Digitale Ausbildung

Rechts- und Planungssicherheit hängt nicht zuletzt auch von der Ausbildung der rechtsanwendenden Menschen ab. Digitalisierung kann Tax Certainty nicht stärken, wenn Unsicherheit über die Technik besteht. Deshalb wird man nicht umhin­kom­men, auch in den juristisch geprägten Ausbildungsbe­rei­chen statistische Methoden zu unterrichten. Sie bilden die Grundlage für einen Großteil der neuen informationsgestützten Technologien. Diese Daten­kompetenz ist überdies notwendig, um beurteilen zu können, wo die neuen Technologien die Gefahren von Fehlern bergen und wo sie deshalb nicht eingesetzt werden sollten.