Tax Compliance Management System

Rechtliche Funktionen von Tax Compliance Management Systemen

Seitdem der Anwendungserlass zu § 153 AO vom 23.5.2016 unter Rz. 2.6 das Unterhalten eines innerbetrieblichen Kontrollsystems, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, als Indiz gegen die Annahme von Vorsatz und Leichtfertigkeit wertet, dient die Implementierung vor allem der Beherrschung steuerstraf- und ordnungswidrigkeitenrechtlicher Risiken für Unternehmensorgane. Es muss aber gesehen werden, dass sich der AO-Anwendungserlass nur an die Finanzbehörden richtet, Strafverfolgungsbehörden sich daran nicht zu halten haben.

Steuerstrafrechtliche Schutzfunktion in der Außenprüfung

Zudem hat die Finanzverwaltung bisher noch nicht die gleichlautenden Ländererlasse vom 31.8.2009 – 3 – S 1400/2 u.a., BStBl. I 2009, 829, aufgehoben oder geändert. Diese statuieren im Rahmen von Außenprüfungen eine verwaltungsinterne Unterrichtungspflicht an die Straf- und Bußgeldstellen (Strafsachen-Finanzämter), wenn sich Anhaltspunkte für die auch nur mögliche Durchführung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitenverfahrens ergeben.

Dazu fordern die Ländererlasse vom 31.8.2009 eine frühzeitige Kontaktaufnahme der Außenprüfung mit der Straf- und Bußgeldstelle des Strafsachen-Finanzamts insbesondere dann, wenn aufgrund der bisher getroffenen Prüfungsfeststellungen erhebliche Nachzahlungen zu erwarten sind und der Verdacht einer Steuerstraftat nicht offensichtlich ausgeschlossen ist. Die Zusammenschau der gleichlautenden Ländererlasse vom 31.3.2009 und der Anwendungserlass vom 23.5.2016 verunsichert: Hat ein Unternehmen ein Tax Compliance Management System (TCMS) nach Art des IdW-Prüfungsstandards PS 980 vom 1.6.2017 eingerichtet, ist der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit offensichtlich ausgeschlossen?

Beachte | Es stellt sich allerdings die Frage, ob auch bei beachtlichen Mehrergebnissen keine Kontaktaufnahme zur Straf- und Bußgeldstelle erforderlich ist.

Differenzierende Betrachtungsweise notwendig

Dies wird man nicht generell bejahen oder verneinen können. Vielmehr hängt es auch bei Existenz eines TCMS vom Einzelfall ab. Sind die behaupteten Mehrergebnisse nur Ausdruck einer fiskalisch ausgerichteten, unsicheren Ansatz- oder Bewertungsposition der Betriebsprüfung, ist ein straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtlicher Vorwurf ausgeschlossen. Weisen die behaupteten Mehrergebnisse aber auf strukturelle Schwächen des TCMS hin, die hätten erkannt werden müssen, sind zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung und ein Organisationsverschulden nicht ausgeschlossen.

Einer differenzierenden Betrachtungshinweise folgt auch der – allerdings unmittelbar nur die Geldbußenzumessung betreffende – Hinweis des für Steuerstrafsachen zuständigen 1. Senats des BGH in seinem Urteil vom 9.5.2017 (Az. 1 StR 265/16, Rz. 118), wonach die Einrichtung eines TCMS und die dementsprechende Überwachung der betriebsinternen Abläufe im Einzelfall bei der Rechtsfolge zugunsten des Betroffenen zu berücksichtigen ist.

Aus meiner Sicht bedarf es unterhalb des Gesetzes mehrerer Maßnahmen: Bund und Länder sollten den gemeinsamer Ländererlass vom 31.8.2009 und den noch aus dem Jahr 2000 stammenden § 10 BpO(St) anpassen und die straf- und bußgeldpräventive Wirkung von eingerichteten und gelebten TCMS deutlich anerkennen. Dasselbe sollte durch Anpassung der Nrn. 130, 131 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV vom 1.12.2016 – S 0720 (BStBl. I 2016, 1339), erfolgen.

Vertrauensvorschuss im kooperativen Steuervollzug

Die Funktion eines TCMS beschränkt sich aber nicht auf das Straf- und Bußgeldverfahren, sondern betrifft auch steuerliche Verwaltungsverfahren. Zwar besteht im Ausgangspunkt zwischen Fiskus und steuerpflichtigen Unternehmen ein natürlicher Interessengegensatz. Dieser reduziert sich aber ganz erheblich unter dem Eindruck von Zeit-, Unsicherheits- und Kostenfaktoren: Dem Fiskus kann das schnelle, sichere Geld lieber sein als der unsichere, lange und kostenintensive Streit um eine Höchstsumme.

Umgekehrt kann das Unternehmen den planungssicheren, früh bestandskräftigen Steuerbetrag einem langen, kostenbelasteten Rechtsstreit mit ungewissem Ausgang um die niedrigste Steuer deutlich vorziehen. Ebenso kann es für das Unternehmen sinnvoller sein, den sicheren, aber steuerlich ungünstigeren Gestaltungsweg zu wählen als steuerliches Grenzverhalten zur Steueroptimierung mit ungewissem Ausgang auszutesten. Unsichere Steuerpositionen verursachen latente Steuerlasten, die bilanzrechtlich auszuweisen sind. Im grenzüberschreitenden Kontext drohen bei langfristiger Steuerunsicherheit steuerliche Belastungen, wenn die Gegenberichtigung nicht mehr vorgenommen werden kann oder ein zeit-/kostenintensives Verständigungsverfahren zu keinem erfolgreichen Abschluss mehr kommt.

Das beiderseitige Interesse an frühzeitiger Rechtssicherheit kann das pro-/antifiskalische Gegensatzpaar damit im Sinne einer Win-Win-Situation deutlich überlagern. Vor diesem Hintergrund besteht eine beachtliche Schnittmenge zwischen finanzbehördlichem Risikomanagement und unternehmerischer Tax Compliance, die vermeiden soll, dass „im unternehmerischen Keller steuerliche Leichen liegen“, deren spätere Entdeckung zur Unzeit überraschen und hohe Steuernachforderungen und Zinsbelastungen nach sich ziehen.

Faktor im kooperativen Steuerverfahrensverhältnis

Im kooperativen Steuerverfahrensverhältnis (die OECD spricht von „Enhanced Relationship“, der niederländische Belastingdienst von „Horizontal Monitoring“) bestehen bereits de lege lata finanzbehördliche Optionen, die Implementierung von TCMS als risikomindernden Faktor zu prämieren. Die Einrichtung und Praxis von TCMS kann ein Rechtfertigungsgrund für zeitnahe Außenprüfungen im Sinne des § 4a BpO(St) sein, die auf Verfahrensverständigungen über Gegenstand und Zeitplan der Prüfungen basieren. TCMS kann als ermessensreduzierendes Kriterium für die Bereitschaft zur Erteilung verbindlicher Auskünfte und Zusagen gewertet werden. Dasselbe gilt für die Bereitschaft, in Verhandlungsprozesse mit anderen Staaten über sog. Advance Pricing Agreements (APA) einzutreten und zusammen mit ausländischen Finanzbehörden abgestimmte Simultan-Betriebsprüfungen oder gar sog. Joint Audits (Gemeinsame Betriebsprüfungen) zu organisieren.

Quintessenz | Die Existenz eines funktionsfähigen TCMS kann im Rahmen des nun ausdrücklich in der AO vorgesehenen finanzbehördlichen Risikomanagements als Umstand eingestellt werden, welche die finanzbehördliche Prüfungsdichte im Sinne einer bloßen Systemprüfung reduziert. Die flächendeckende Etablierung von TCMS in Unternehmen und ihre Einbindung in die Betriebsprüfung kann sich so zu einem weiteren Baustein zur kontrollierten Selbstregulierung des Steuervollzugs entwickeln. Vor diesem Hintergrund ist eine über den Hinweis zu § 153 AO hinausgehende systematische Verankerung der rechtlichen Funktionen der TCMS im Anwendungserlass zur AO überfällig, um sowohl den nachgeordneten Finanzbehörden als auch den Unternehmen das steuerverfahrensrechtliche Potenzial von TCMS vor Augen zu führen. Darin läge ein wirksamer Beitrag zur Standortstärkung der Bundesrepublik Deutschland durch Gewährung von Rechtssicherheit in unsicheren Zeiten.