Tax Compliance Management System

Tax Compliance System und die Anforderungen nach IDW PS 980

Mit den Diskussionen zu den einzelnen Aktionspunkten der Base Erosion Profit Shifting (BEPS) Reports der OECD ergeben sich seit 2015 eine Vielzahl von Ansatzpunkten, mehr Transparenz von den steuerpflichtigen Unternehmen zu verlangen. Beispiele für die geforderte „maximale“ Transparenz sind vielfältig. Der Country-by-Country Report (CbCR) nach Aktionspunkt 13 reicht bereits aus, das zu erwartende Dilemma zu verdeutlichen.

Offene Fragen bei Veröffentlichung des Country-by-Country Report

Die Folgen des CbCR sind bereits heute vorstellbar und werfen im Ergebnis mehr Fragen als Antworten auf. Ein Anstieg der Betriebsprüfungen dürfte jedenfalls zu erwarten sein. Vordergründig stellt sich vor allem die Frage, ob die Veröffentlichung der CbC Daten dem deutschen Besteuerungsverfahren auf den Grundlagen der in der deutschen Abgabenordnung als Verfahrensrecht festgelegten Grundsätze dient oder damit ein Tax Compliance System (CMS) etabliert werden soll? Mit der Veröffentlichung des auf Tax Compliance ausgeweiteten IDW Prüfungsstandards PS 980 zum 01.06.2017 stellt sich für den Rechtsanwender die weitergehende Frage, was durch eine Prüfung eines „Tax Compliance Managementsystems“ bewirkt werden soll?

Systematik und Compliance-Elemente

Ein möglicher Hinweis für ein Tax Compliance System lässt sich aus der Entscheidung des Bundesgerichtshofes vom 09.05.2017 (Az. 1 StR 265/16) entnehmen. So heißt es dort: „Für die Bemessung der Geldbuße ist zudem von Bedeutung, inwieweit die (…) Beteiligten ihre Pflichten, Rechtsverletzungen aus der Sphäre des Unternehmens zu unterbinden, genügt und ein effizientes Compliance Management installiert (haben), das auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegt sein muss.“

Beachte | Der systematische Blick auf die „Compliance“ als Befehl zur Rechtsbefolgung ist stets geprägt von dem Rechtsgedanken der guten Corporate Governance.

Ziel einer Tax Compliance als Teil des steuerlichen Managements ist zudem die relative Barwertminimierung an Steuern, was die Zielrichtung für die Tax Compliance aus Unternehmenssicht trefflich beschreibt. Mit der relativen Steuerbarwertminimierung wird ausgedrückt, dass sich die Steuerbelastung eines Unternehmens nur mit Blick auf ein Ergebnis vor Steuern optimieren lassen muss. Tax Compliance bedeutet nach diesem Verständnis einer betriebswirtschaftlich orientierten Auslegung im Sinne einer Kostensenkung auch die Ausnutzung von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Legalität.

Die vier systematischen Compliance-Elemente sind:

  • Stufe 1: Gesetzesbefolgung;
  • Stufe 2: die angemessene und auf Compliance zielgerichtete Kommunikation mit Behörden beispielsweise im Rahmen der Betriebsprüfung;
  • Stufe 3: Aus- und Fortbildung;
  • Stufe 4: Compliance-Kontrolle / Risikomanagement.

Country-by-Country Report unterstützt bei Informationsdefiziten

Für die Finanzverwaltungen werden die vier Compliance-Elemente insbesondere auf die Ermittlung von Lebenssachverhalten gerichtet. Erst wenn die Finanzverwaltung Sachverhalte erfasst, ermittelt und beurteilen kann, wird sie eine Entscheidung für oder gegen eine Befolgung der Tax Compliance in Bezug auf ein konkretes Gesetz treffen können. Informationsdefizite sind die Ursache für Forderungen nach mehr Transparenz in der steuerlichen Gestaltung von (internationalen) Sachverhalten. So soll der CbCR den Finanzverwaltungen helfen, dieses Informationsdefizit abzubauen. Der Hintergrund zu den neuen Anforderungen in Bezug auf die Übermittlung von Informationen ist die Ineffizienz in der Ermittlung steuerlicher Sachverhalte.

Die umfassende Informationsübermittlung sollte im Interesse des Steuerpflichtigen immer auf einer rechtlichen Basis stehen. Anderenfalls kann es zu Überreaktionen der Steuerbehörden kommen. Die erhöhte Transparenz von steuerlichen Sachverhalten muss ihre Grenzen haben. Hat ein Steuerpflichtiger einer Steuerbehörde alle steuerrechtlich relevanten Unterlagen, über die er verfügt, ausgehändigt, der Behörde alle angeforderten Informationen überlassen und die gesamte Betriebsprüfung über mitgewirkt, so hat er sich in jeder Hinsicht kooperativ verhalten.

Hinweis | Wird der Steuerpflichtige so lange mit verschiedenen zur Verfügung stehenden Mitteln geprüft, bis die sachliche Richtigkeit vollkommen außer Zweifel steht, sind die Grenzen zumutbarer Transparenzanforderungen erreicht.

Ein solches Verhalten führt dazu, dass derjenige, der seinen Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten nicht oder kaum nachkommt und damit der Finanzverwaltung keinerlei Ansätze für eine quantitative Entdeckungswahrscheinlichkeit bietet, besser in einer Betriebsprüfung abschneidet als der informationsbereite Steuerpflichtige. Der Steuerpflichtige, der alle steuerrelevanten Unterlagen vorlegt und erläutert, sollte darauf vertrauen können, dass die Steuerbehörde beispielsweise eine Steuerprüfung zeitlich möglichst schnell abschließt. Die Ansätze und Ideen zur zeitnahen Betriebsprüfung und zu Joint Audits reihen sich hier ein. Dies gilt nicht nur für Tax Compliance innerhalb der deutschen Finanzverwaltung, sondern hat einen klaren internationalen Bezug.

Beachte | Ein Verständnis zu Tax Compliance kann sich nicht auf eine Auslegung nur durch eine nationale Finanzverwaltung beschränken.

Unterschiedliche Verständnisse werden deutlich

Man kann sich leicht vorstellen, welche neuen Diskussionsfelder ein CbC Report nun in diesem Verständnis eröffnet. Viele Finanzverwaltungen werden reklamieren, seit Jahren nicht die richtigen Informationen erhalten zu haben, obwohl sie stets umfassend Verrechnungspreis-Dokumentationen anfordern konnten.

Bei Betrachtung der unterschiedlichen Compliance-Verständnisse der Unternehmen einerseits und der Finanzverwaltung andererseits stellt sich nunmehr die Frage, welche Schnittmenge sich aus den beiden Verständniskreisen ergeben und wie ein gemeinsames Verständnis die Compliance in einer Kooperation aller Beteiligten verbessern könnte.

Die Tax-Compliance-Verständnisse seitens der Finanzbehörde und des Steuerpflichtigen sind zumindest nicht deckungsgleich. Aus diesem Grunde wird es die „eine“ Interpretation für den Begriff „Tax Compliance“ für die Finanzverwaltung einerseits und für die Unternehmen andererseits nicht geben. „Tax Compliance“ ist vielmehr ein Typus-Begriff. Die australischen und englischen Finanzverwaltungen haben eine sogenannte Compliance-Pyramide eingeführt, um die verschiedenen Ebenen an Anforderungen zu beschreiben und um ein einheitliches Verständnis von Tax Compliance zu erreichen.

Tax Compliance als Abschreckungsmodell

Eine weitere Ebene ist die steuerliche Abschreckung versus normative Tax Compliance. Am reinen Abschreckungsmodell kann kritisiert werden, dass Abschreckung allenfalls eine strafbewehrte Non-Compliance zu verhindern mag. Die Masse an Steuerpflichtigen ist demgegenüber eher durch eine positive Motivation zu einer verbesserten „freiwilligen“ Befolgung von Tax Compliance zu bewegen. Als Reaktion auf die Ermittlung der verschiedenen Faktoren hat beispielsweise die australische Finanzverwaltung veranlasst, ein neues Compliance-Modell auf der Basis der bereits besprochenen „Responsive Regulation“ zu entwickeln. Ein verantwortungsvolles Miteinander der Steuerbehörden mit den Steuerpflichtigen kommt in Australien seit Jahren zu guten Erfolgen, senkt die Kosten der Verifikation und stärkt den Fokus auf die Steuerpflichtigen.

Beachte | Eine freiwillige Tax Compliance kann danach erreicht werden, wenn der Steuerpflichtige seine Verpflichtungen versteht und in einer positiven Atmosphäre im Erhebungsverfahren umsetzen kann.

Fair empfundene Steuerregelungen

Die wichtigste Compliance-Komponente ist eine als fair empfundene Steuerregelung. Eine einfache und verständliche steuerliche Regelung ist dabei eine der wesentlichen Voraussetzungen für eine gute Tax Compliance auf beiden Seiten, für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung. Komplexe Steuerregelungen werden nur dann als fair und durchführbar empfunden, wenn die Finanzbehörde sich gemeinsam mit dem Steuerpflichtigen um die Umsetzung der Regelungen bemüht und nicht mit neuen Strafzuschlägen eine unabgestimmte Regelung durchzusetzen versucht.

Fazit | Transparenz lässt sich für beide am Steuererhebungsverfahren beteiligten Parteien mittels einer entsprechenden Dokumentation und Information erlangen. Die Elemente der Tax Compliance werden in Prozessen abgebildet, die zu einem Tax Compliance System zusammengeführt werden. Die Einführung und die regelmäßige Kontrolle dieser steuerlichen Prozesse ist Teil des Tax Compliance Management Systems, das mittels einer Prüfung im Sinne des IDW PS 980 nachvollzogen werden kann. Damit verbunden ist nicht die Frage der steuerrechtlichen Beurteilung von Einzelfragen und von Gesetzesauslegungen. Die Prüfung eines Tax Compliance Management Systems ist inhaltlich nichts anderes als die Prüfung von Prozessen nach dem internen Kontrollsystem (IKS) im Sinne des § 289 Abs. 5 HGB bezogen auf vorhandene oder fehlende steuerrelevante Prozesse zur Erfüllung der Tax Compliance-Pflichten.