ICAP 2.0 unter Beteiligung Deutschlands

Am 29.03.2019 hat das OECD Forum on Tax Administration bekannt gegeben, dass das ICAP-Pilotprojekt in einer zweiten Runde von acht auf 17 Länder ausgedehnt wird. Gleichzeitig wird der Verfahrensablauf modifiziert und in einem neuen „Joint Audit Handbook“ beschrieben. Nachdem Deutschland in der ersten Pilotphase nur einen Beobachterstatus eingenommen hat, weil Bedenken bestanden, ob das Verfahren mit dem deutschen Recht im Einklang steht, nimmt Deutschland an der zweiten Runde (ICAP 2.0) teil.

Erweiterung des Teilnehmerkreises

In der zweiten Runde kommen neben Deutschland auch Österreich, Belgien, Dänemark, Finnland Irland, Luxemburg, Norwegen und Polen als Teilnehmerländer hinzu. Damit wird deutlich, dass Europa, insbesondere die EU-Staaten, stark vertreten sind. Mit Australien, Kanada, Japan und den USA sind aber auch wirtschaftlich bedeutende Nationen außerhalb Europas aus der ersten Pilotphase mit dabei.

Die deutsche Sicht auf ICAP

Obwohl die Bundesregierung in der Nichtteilnahme keine Nachteile für die Unternehmen sah, weil alternative Methoden bestehen, um Rechtssicherheit herzustellen, nimmt Deutschland nunmehr an der zweiten Runde des Pilotprojekts teil. Dies ist durchaus überraschend, weil die Bundesregierung im Rahmen einer Kleinen Anfrage ausgeführt hat, dass gegen konsensuale Verfahren „vor dem Hintergrund des aus Gründen der Gleichheit im Belastungserfolg vom Bundesverfassungsgericht geforderten Verifikationsprinzips (vgl. Urteile vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89 und vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02) Bedenken“ bestehen (BT-Drs. 19/3842 v. 16.08.2018, S. 2).

Die Problematik liegt in der Zusicherung, dass aufgrund der vorgelagerten Compliance-Systemprüfung auf eine nachgelagerte Einzelrisikoprüfung verzichtet wird. Dadurch würde sich die Finanzverwaltung in seinen Möglichkeiten der nachgelagerten Verifikation einschränken. Inwieweit die Rechtsprechung des BVerfG allerdings übertragbar ist, muss in Frage gestellt werden, da sich diese auf Vollzugsdefizite bei Kapitalerträgen (Zinsen und Veräußerungsgewinne) bezog. Dabei hat das BVerfG strukturelle Vollzugsdefizite festgestellt und insbesondere aufgrund der Ermittlungsbeschränkungen des § 30a AO eine mangelnde Effektivität des Rechts erwogen. Soweit jedoch ein Entdeckungsrisiko besteht, z.B. aufgrund der Möglichkeit einer Außenprüfung (BVerfG v. 09.03.2004, Tz. 70), ist eine Verifikationsmöglichkeit gegeben. Da im Rahmen der Risikobeurteilung des ICAP-Verfahrens eine intensive Kontrolle des Unternehmens erfolgt und somit entgegen dem Regelungsinhalt von § 30a AO durchaus eine Verifikation gegeben ist, erscheint die Sachlage nicht vergleichbar. Dies gilt umso mehr, als auch Außenprüfungen trotz ICAP nicht ausgeschlossen sind, insbesondere, wenn Hinweise für einen Verstoß gegen die Compliance-Regeln vorliegen.

Vor diesem Hintergrund muss aber für Deutschland davon ausgegangen werden, dass keine Rechtssicherheit durch den abschließenden „Tax Assurance Letter“ erzielt werden kann. Vielmehr handelt es sich um einen Diskurs mit der Finanzverwaltung, der das gegenseitige Verständnis über Steuerfragen der Konzerne verbessern kann. Auch im Hinblick auf bevorstehende Betriebsprüfungen können Grundlagen gelegt werden. Im Ergebnis handelt es sich – Stellungnahmen der Finanzverwaltung liegen soweit ersichtlich ebenso nicht vor wie Verfahrensvorschriften – um Vorbesprechungen zu nachgelagerten Betriebsprüfungen und nicht um vorgelagerte Compliance-Prüfungen mit positivem Rechtsfolgencharakter.

Unterschiedliche Meinungen finden sich zur Frage, ob verfahrensrechtlich auf die Regelungen der AO zurückgegriffen werden kann, da es sich bei ICAP wohl um keinen Teil des Besteuerungsverfahrens handelt. Unklar erscheint auch, wie sich die Zuständigkeiten zwischen den Bundesländern verteilen, wenn Unternehmensteile eines Konzerns in mehreren Bundesländern angesiedelt sind. Inwieweit die Teilnahme Deutschlands an der zweiten Runde überhaupt von Relevanz ist, muss sich erst noch zeigen, da sich Unternehmen bis Ende Juni 2019 bewerben konnten.

Hinweis | Ob dies erfolgt ist und die deutsche Finanzverwaltung die Verfahren angenommen hat, wurde bisher noch nicht kommuniziert.

Vorteile des Verfahrens?

Es stellt sich die Frage, warum die Unternehmensreaktionen auf das erste Pilotprojekt durchaus (verhalten) positiv ausgefallen sind. Dies gilt auch für die Finanzverwaltungen, wobei auch die Finanzverwaltungen der ersten Runde nicht die Rechtssicherheit im Vordergrund stellen, wenn man die Hinweise des Australian Tax Office im Zusammenhang mit ICAP betrachtet:

„Key benefits of ICAP include:

• targeted and consistent interpretation and use of CbC reports
• better use of resources for tax administrations and MNEs
• a co-ordinated and transparent approach to engagement
• faster multilateral tax certainty
• fewer disputes entering into a mutual agreement procedures (MAP)“

Auch auf Unternehmensseite finden sich durchaus Argumente jenseits der Rechtssicherheit. So wird ausgeführt, dass ein Tax Assurance Letter auch gegenüber unbeteiligten Finanzverwaltungen von Bedeutung sein kann, da die entsprechende Rechtsauffassung von mehreren anderen Finanzverwaltungen schriftlich bestätigt ist. Darüber hinaus scheinen sich die erhofften Vorteile sinkenden (Personal)Ressourceneinsatzes bestätigt zu haben. Durch die umfassenden Vorprüfungen können nachgelagerte Prüfkosten auf beiden Seiten reduziert werden, weil aus der Compliance-Systemprüfung niedrigerer Prüfaufwand für Einzelrisiken resultiert.

(Weiter-)Entwicklung des Verfahrens

Aufgrund der Erfahrungen des ersten Pilotprojekts wurde das Verfahren komplett überarbeitet und der zweistufige Risikoprozess in ein einstufiges Verfahren zusammengezogen. Dem eigentlichen Verfahren wurde eine Bewerbungsphase für die Unternehmen vorangestellt. Auch die vorzulegende Dokumentation wurde stärker auf die Zielsetzung des ICAP ausgerichtet. Daneben wurde der Anwendungsbereich erweitert, indem neben Fragestellungen der Verrechnungspreise und der Betriebsstätten auch weitere Themen wie z.B. Quellensteuern und hybride Gesellschaftsstrukturen aufgenommen wurden.