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Die Neuregelung des § 8d KStG zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag

Mit der Neuregelung des § 8d KStG hat der Gesetzgeber die steuerliche Verlustrechnung erneut angepasst. § 8d KStG eröffnet einer Körperschaft die Möglichkeit, trotz schädlichen Anteilseignerwechsels Verluste weiterhin nutzen zu können, sofern sie den Geschäftsbetrieb fortführt. Begründet wurde diese Rückausnahme von § 8c Abs.1 KStG damit, dass weiterhin Fälle bestünden, in denen ein Verlustuntergang aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und steuersystematisch nicht erforderlich scheine (BT-Drs. 18/9986, S. 12). Die Neuregelung soll steuerliche Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung beseitigen, wovon insbesondere junge, innovative Wirtschaftsunternehmen (Start-ups) profitieren sollen. Die grundsätzlich zu begrüßende Norm weist zum Teil überschießende Rechtsfolgen auf.

Merkmal „Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebes“

Die von der Regelung als solche betroffene Körperschaft muss innerhalb des relevanten Beobachtungszeitraums ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten. Als zentrale Tatbestandsvoraussetzung bietet dieses Tatbestandsmerkmal die größten Auslegungsschwierigkeiten. Dazu kommt, dass bislang kein vergleichbarer Begriff vorliegt und somit eine normspezifische Auslegung erfolgen muss (Neumann/Heuser, GmbHR 2017, S. 281, 284). Gemäß Legaldefinition in § 8d Abs. 1 S. 3 u. 4 KStG umfasst der Geschäftsbetrieb die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer. Der Begriff ist demnach maßgeblich anhand qualitativer Merkmale zu bestimmen. In der Praxis dürften einige Grenzfälle entstehen, wenn Unternehmen ihre Ausrichtung modifizieren.

Nach dem Entwurf der Regierungskoalition sei qualitativ eine Parallele zur gewerbesteuerlichen Rechtsprechung in der Frage nach der Unternehmensidentität zu ziehen. Auch dort werde ein Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Art der gewerblichen Betätigung, des Kundenkreises und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten, des Umfanges und der Zusammensetzung des Aktivvermögens und der Finanzierung des Aktivvermögens durch Eigenkapital oder Fremdkapital getroffen. Dabei müsse der Begriff aufgrund des Ziels der Stärkung innovativer Jungunternehmen eine gewisse Flexibilität aufweisen, um organische Veränderungen der wachsenden Unternehmen zu ermöglichen (BT-Drs. 18/10495, S. 11).

Nach einer Auffassung in der Literatur sei letztlich darauf abzustellen, ob die Veränderung, Einstellung oder Neuausrichtung des Geschäftsbetriebes dem Unternehmen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein „verändertes Gesicht“ gäbe (Neumann/Heuser, aaO). Eine andere Ansicht plädiert für eine weite Auslegung dadurch, dass eine kumulative Änderung der qualitativen Merkmale vorliegen müsse (Mirbach, kösdi 2017, 20330, 20336). Nur dann sei der Geschäftsbetrieb grundlegend und im Kern verändert (Kessler/Egelhof/Probst, DStR 2017, S. 1289, 1294).

Im Ergebnis sollte es vorliegend ausreichen, die im Gesetz genannten qualitativen Kriterien um die Gemeinsamkeit von Literaturstimmen und Gesetzbegründung zu ergänzen, nämlich das Erfordernis einer großzügigen Betrachtung im Hinblick auf den Normzweck des Abbaus der Hemmnisse für Start-up Finanzierung. Legt man diesen Maßstab an, gelangt man auch zu dem Ergebnis, dass einzelne Veränderungen, wie etwa neue Vertriebskanäle, neue Produktpaletten oder Veränderungen bei Arbeitnehmern für sich noch keine Änderung des Geschäftsbetriebes darstellen.

Schädliche Ereignisse

Der nach § 8d Abs. 1 KStG fortführungsgebundene Verlustvortrag geht wieder unter, wenn ein schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG vorliegt. Dadurch soll eine zweckwidrige Gestaltung verhindert werden. Die zahlreichen Restriktionen sehen sich breiter Kritik ausgesetzt, da sie den Anwendungsbereich stark einengen und somit auch das vom Gesetzgeber gewünschte Ergebnis zu verfehlen drohen (Förster/von Cölln, DStR 2017, S. 8, 12). Vorliegend wird nur das besonders kritisierte Ereignis des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG betrachtet. Demnach ist die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als schädliches Ereignis anzusehen. Intention des Gesetzgebers war zu verhindern, dass die Verlustkörperschaft Erträge in die Gesellschaft zieht, die sie dann mit dem Verlustvortrag verrechnen kann. Dieser Zweck wäre jedoch auch dadurch zu erreichen, dass eben jene Verrechnung mit Erträgen aus der Mitunternehmerschaft ausgeschlossen würde. Der Untergang des Verlustvortrages als solches wäre nicht notwendig, um diese missbräuchliche Gestaltung zu verhindern (Bergmann/Süß, DStR 2016, S. 2185, 2189).

Jegliche Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als schädliches Ereignis anzusehen, umfasst auch eine Vielzahl nicht missbräuchlicher Fälle. Eine Unterscheidung findet nicht statt, vielmehr wird aus einem atypischen Fall eine Typisierung gemacht. Dieser Umstand erscheint spätestens im Lichte der Entscheidung des BVerfG (v. 29.03.2017 – 2 BvL 6/11) zu § 8c Abs. 1 S. 1 KStG schwer mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar. Das BVerfG hatte klargestellt, dass der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen dürfe, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen müsse. Eine Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen generell an einen bestimmten Umstand (dort die Übertragung von mehr als 25% der Anteile) anzuknüpfen stelle eine Ungleichbehandlung dar, wenn es für eine solche Gestaltung auch vielfältige nichtmissbräuchliche Gründe geben könne. Dies gilt vorliegend umso mehr, als Nr. 4 auch Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft umfasst, die bereits vor Beginn des Beobachtungszeitraums bestanden. Solche können keine missbräuchliche Veränderung darstellen. Die zugerechneten Verluste hat das Unternehmen zuvor auch selbst getragen (Kessler/Egelhof/Probst, DStR 2017, S. 1289, 1295).

Beachte | Wegen des eindeutigen und somit nicht auslegungsfähigen Wortlauts kommt die Beibehaltung des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG durch eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht, nur eine Gesetzesänderung könnte die Vereinbarkeit mit dem Gleichheitsgrundsatz wiederherstellen.

Fazit | Die Neuregelung hat das Ziel, Verluste bei der Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebes entgegen § 8c Abs. 1 KStG trotz Beteiligungserwerbes weiter nutzen zu können. Dabei hat die Auslegung des zentralen Tatbestandsmerkmals anhand der qualitativen Merkmale unter Beachtung des Normzwecks extensiv zu erfolgen.

Kritisch ist die Rückausnahme des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 4 KStG zu betrachten. Der Zweck wäre auch durch ein Verrechnungsverbot zu erreichen. Zudem erscheint die Typisierung im Lichte der Entscheidung des BVerfG zu § 8c Abs. 1 S. 1 KStG verfassungsrechtlich bedenklich. Darüber hinaus bleibt auch die weitere Entwicklung im Bezug zu § 8c Abs. 1 S. 1 KStG spannend. Ob durch die Einführung von § 8d KStG mit Wirkung vom 1.1.2016 dieser nunmehr den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügt, hat das BVerfG ausdrücklich offengelassen.

Alexander Geißler ist Wissenschaftlicher Mitarbeiter bei Morrison & Foerster LLP, Germany