Global Taxes Beschränkte Steuerpflicht

Fragen zum Abzug von Sonderbetriebsausgaben bei beschränkt Steuerpflichtigen

§ 4i EStG ist eine Sondervorschrift für ausländische Mitunternehmer, die den Abzug von Sonderbetriebsausgaben verwehrt, wenn die Steuerpflichtigen nicht nachweisen können, dass diese Aufwendungen im Ausland nicht die steuerliche Bemessungsgrundlage gemindert haben oder Erträge des Steuerpflichtigen mindestens in gleicher Höhe der in- und ausländischen Besteuerung unterliegen. 

Deutschland als steuerlicher Weltpolizist

§ 4i EStG soll den doppelten Betriebsausgabenabzug, einen sogenannten Double Dip, verhindern. Die Regelung ist dabei zwar im Kontext der BEPS-Diskussion insbesondere zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen zu sehen, stellt aber dennoch eine deutsche Besonderheit dar, die ihre Ursache im deutschen Mitunternehmerkonzept bzw. seiner Umsetzung auch auf Abkommensebene hat. Gewährt Deutschland dem beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer den Sonderbetriebsausgabenabzug, weil das Sonderbetriebsvermögen (SBV) und seine entsprechenden Erträge und Aufwendungen der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen sind, ist ein doppelter Betriebsausgabenabzug nicht nur möglich, sondern auch realistisch.

Beachte | Eine niederländische BV ist als Kommanditist an einer deutschen, gewerblich tätigen GmbH & Co. KG beteiligt. Ihre Beteiligung hat sie fremdfinanziert. Die Darlehenszinsen setzt sie in Deutschland als Sonderbetriebsausgaben (SBV II) und in den Niederlanden als Betriebsausgaben an.

Durch einen Double Dip können Steuerausfälle entstehen. Hier stellt aber das deutsche Mitunternehmerkonzept den Problemauslöser dar, denn aus Sicht des deutschen Gesetzgebers wäre allein der Sonderbetriebsausgabenabzug gerechtfertigt. Daher soll § 4i EStG letztlich Steuerausfälle im Ausland (sic!) durch die Versagung des Sonderbetriebsausgabenabzugs in Deutschland kompensieren und so Wettbewerbsvorteile des Mitunternehmers verhindern.

Nachweispflicht beim Steuerpflichtigen

Die Nachweispflicht darüber, dass die nämlichen Aufwendungen im Ausland nicht die dortige Steuerbemessungsgrundlage gemindert haben, obliegt dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Berater. Dieser Nachweis kann im praktischen Fall schwierig sein.

Hinweis | Interessant ist in diesem Zusammenhang die Antwort auf die Frage, wie die deutsche Finanzverwaltung reagieren würde, wenn der Steuerpflichtige im Ausland bewusst auf den (möglichen) Betriebsausgabenabzug verzichtet, um in Deutschland den Sonderbetriebsausgabenabzug zu erhalten.

Satz 1 gilt periodenübergreifend

Der Double Dip muss nicht im selben Veranlagungszeitraum erfolgen. Darauf hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung (BT-DrS 18/9956, S. 3) explizit hingewiesen. So ist es denkbar, dass im oben genannten Beispiel aufgrund unterschiedlicher Periodisierungsvorschriften der Betriebsausgabenabzug in einem anderen Veranlagungszeitraum erfolgt. Besonders deutlich wird dies bei der doppelten, aber zeitlich unterschiedlichen Berücksichtigung von Abschreibungen. Auch wenn die Betriebsausgaben aufgrund von Verlusten in einem anderen Veranlagungszeitraum (durch Verlustvortrag) die Bemessungsgrundlage mindern, wird der Sonderbetriebsausgabenabzug wohl verwehrt. Hieraus ergeben sich für den Steuerpflichtigen zusätzliche Compliance-Herausforderungen.

Satz 2 lässt viele Fragen offen

§ 4i Satz 2 EStG gestattet den Sonderbetriebsausgabenabzug, „soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat.“ Viel nebulöser hätte der Gesetzgeber diese Exkulpationsmöglichkeit kaum formulieren können. Weder ist klar, was er mit „nachweislich der tatsächlichen Besteuerung“ meint,

  • Liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, wenn aufgrund der Anrechnung der deutschen Steuer keine Steuerzahlung im Ausland erfolgt?
  • Liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, wenn aufgrund eines Grundfreibetrags keine Steuerzahlung im Ausland erfolgt?

noch deutet er an, welche „Erträge desselben Steuerpflichtigen“ die Sonderbetriebsausgaben mindern dürfen.

  • Dürfen nur Aufwendungen und Erträge aus demselben SBV oder auch aus verschiedenen SBV verrechnet werden?
  • Dürfen Aufwendungen aus dem SBV mit Erträgen aus dem (anteiligen) Gesamthandsgewinn verrechnet werden?
  • Dürfen Aufwendungen aus dem SBV gar mit Erträgen aus völlig anderen Einkunftsquellen des Steuerpflichtigen verrechnet werden?

Hinweis | Zum ersten Fragenkomplex könnte die Auffassung der Finanzverwaltung, die sie im BMF-Schreiben vom 26.3.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, S. 980 dargelegt hat, hilfreich sein. Zum zweiten Fragenkomplex ist zu vermuten, dass der Gesetzgeber einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nämlichen Erträgen vor Augen hatte. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich dies jedoch nicht.

Fazit | Gut gemeint ist nicht immer gut gemacht. Aufgrund von Steuerausfällen anderer Staaten durch den – aus deutscher Sicht – ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug hat der Gesetzgeber mit § 4i EStG eine vermeintlich einfache Norm geschaffen, die die Steuerberatungspraxis vor erhebliche Compliance-Herausforderungen stellt. Dies betrifft zum einen die Nachweispflicht und zum anderen die Rechtsunsicherheit, die aus einer unklaren Rechtslage resultiert.