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Zur Reform der Entstrickungsbesteuerung

Unter dem Begriff der Entstrickung werden Vorgänge zusammengefasst, die zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts führen. In der Konsequenz kommt es regelmäßig zu einer sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts auch dann, wenn kein Rechtsträgerwechsel oder anderweitiger Realisierungsakt stattfindet oder ein vergleichbarer Inlandsvorgang zu Buchwerten hätte durchgeführt werden können.

Die resultierende Besteuerung zielt auf die Erfassung der im Inland gebildeten stillen Reserven im letztmöglichen Zeitpunkt ab. Diese Zielsetzung wird auch durch die Existenz eines gemeinsamen Marktes in der EU nicht in Frage gestellt, wie der Europäische Gerichtshof schon mehrfach bestätigt hat.

Risikolagen bei der Entstrickung

Die starke internationale Verflechtung der deutschen Wirtschaft, die Dynamik wirtschaftlichen Geschehens sowie neuartige IT-gestützte Geschäftsmodelle und weltweite Kommunikations- und Kollaborationsmöglichkeiten verleihen Fragen der Entstrickung zunehmendes Gewicht. So können grenzüberschreitende Entwicklungsteams und Arbeitnehmermobilität zu einer Verlagerung von Intellectual Property führen, Besprechungen der Geschäftsführung in virtuellen Räumen zu einer Verlegung des Orts der Geschäftsleitung und eine zunehmende vermögensverwaltende Tätigkeit zu veränderten DBA-rechtlichen Zuordnungen.

Bislang existiert in Deutschland allerdings kein allgemeines Konzept einer Entstrickungsbesteuerung. Vielmehr sind die Besteuerungskonsequenzen stark zersplittert. Dies ist im Hinblick auf die Rechtssicherheit und die Planbarkeit der Besteuerung unbefriedigend.

Anstöße zur Neuordnung der Entstrickungsbesteuerung

Anstöße für eine Neuordnung kommen insbesondere aus dem Europarecht, namentlich der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und aus Art. 5 der Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD I), welcher bis zum 31.12.2019 in nationales Recht umzusetzen ist.

Aus den europarechtlichen Vorgaben ergibt sich, dass im Falle des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eine Steuerfestsetzung erfolgen darf. Umgekehrt ist eine Entstrickungsbesteuerung mit den Grundfreiheiten nicht zu vereinbaren, wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht beeinträchtigt wird. Geklärt ist auch, dass dem Steuerpflichtigen im Falle der Entstrickung die Wahl zwischen einer Sofortbesteuerung und einem Steueraufschub mit der Folge eventueller Nachweispflichten belassen werden muss und dass der erforderliche Steueraufschub im Betriebsvermögen pauschal mit fünf oder zehn Jahren bemessen werden darf.

Hinweis | Soweit die ATAD I anzuwenden ist, beträgt der Aufschubzeitraum fünf Jahre.

Grundsätze für systematische Neuordnung

Der Gesetzgeber sollte die Umsetzung dieser zwingenden Vorgaben zu einer systematischen Neuordnung der Entstrickungsbesteuerung nutzen, die folgende Grundsätze beachtet:

  • Eine Besteuerung sollte unterbleiben, soweit das deutsche Besteuerungsrecht nicht beeinträchtigt wird. Dies sollte auch im Verhältnis zu Drittstaaten gelten.
  • Unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige sollten gleichbehandelt werden.
  • Die Entstrickung von betrieblichem Vermögen sollte im EStG und KStG in gleicher Weise geregelt sein.
  • Gewinne und Verluste sollten gleichermaßen „entstrickt“ werden.
  • In der EU und im EWR wird im Betriebsvermögen ein Steueraufschub bei der ESt, KSt und GewSt gewährt.
  • In der EU und im EWR sollte eine Wertverknüpfung zwischen dem Abgangs- und dem Zugangsstaat sichergestellt und ein effektiver Streitbeilegungsmechanismus mit Einigungszwang eingerichtet werden.
  • Eine Angleichung der Rechtsfolgen für die Entstrickung von Beteiligungen gemäß § 17 EStG und für die Entstrickung von Betriebsvermögen sollte erwogen werden.

Für die technische Umsetzung des Steueraufschubs kommt im Betriebsvermögen eine Gewinnverteilungslösung oder eine ratierliche Zahlung der festgesetzten Steuer in Betracht. Die ATAD I tendiert zur Zahlungsverteilungslösung, jedoch erscheint die Gewinnverteilung als gleichwertig.

Hinweis | Die Zahlungsverteilungslösung hätte den Vorteil, dass die Gewerbesteuer automatisch mit aufgeschoben würde.

Ausblick | Zu erinnern ist allerdings daran, dass die Grundsatzfrage, ob bei Verlagerung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte das deutsche Besteuerungsrecht beeinträchtigt wird, noch unter dem Aktenzeichen I R 95/15 beim BFH anhängig ist. Dieses Verfahren ist bis zur Entscheidung des BVerfG in dem Normenkontrollverfahren 2 BvL 8/13 ausgesetzt, nachdem sich herausgestellt hat, dass dem Entstrickungsvorgang eine Wirtschaftsgutübertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften vorangegangen ist.