Prof. Dr. Holger Kahle

§ 6 Abs. 3 EStG regelt die ertragsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung einer Sachgesamtheit auf einen anderen Steuerpflichtigen. Unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips erfolgt die Übertragung zu Buchwerten, d. h. die stillen Reserven werden beim Übertragenden nicht aufgedeckt, sondern gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die Norm dient damit in erster Linie dem Fortbestand und Erhalt der betrieblichen Einheit. Obwohl die Grundsystematik der Regelung einfach erscheint, hat sie in der Vergangenheit bereits vielfach die Beratungspraxis, Finanzverwaltung und Rechtsprechung beschäftigt (Wendt in FS Crezelius, 2018, S. 457 ff.; Kahle/Burger, DStZ 2020, S. 776 ff.). 

Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG ist ein „Dauerbrenner“ in der Diskussion der Unternehmensbesteuerung (vgl. zur aktuellen Diskussion z.B. Prinz in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, S. 69 ff.). Bisher vorgelegte Entwürfe eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts wurden vom Gesetzgeber aber nicht berücksichtigt (vgl. im Überblick Anzinger in HHR, § 5 EStG Rz. 175 ff.). Die Forderung nach einem eigenständigen Bilanzsteuerrecht wird aber nach wie vor erhoben (vgl. z.B. Prinz, StuB 2019, S. 7 f.; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 5 EStG Rz. 1).

Nach der BFH-Rechtsprechung kann der Veräußerer im Grundsatz stille Lasten im Rahmen von Unternehmenskäufen steuerlich wirksam realisieren. Beim Erwerber liegt ein erfolgsneuraler Anschaffungsvorgang vor; die für die angeschafften Verpflichtungen geltenden steuerbilanziellen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte sind bei der Zugangs- und Folgebewertung nicht zu beachten (vgl. u.a. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, S. 566; BFH v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2017, S. 1226). Betrachtet man Veräußerer und Erwerber zusammen, könnte eine Minderung des Steueraufkommens vorliegen. Es resultierte aus der BFH-Rechtsprechung ein steuerliches Gestaltungspotenzial zur Hebung stiller Lasten insbesondere aus Pensionsverpflichtungen innerhalb eines Konzerns.

Am 22.12.2016 hat das BMF die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa, BStBl. I 2017, S. 182) veröffentlicht. Damit ist der Dreiklang aus Gesetz (§ 1 Abs. 5 und 6 AStG), Rechtsverordnung und erläuterndem BMF-Schreiben im Hinblick auf die Umsetzung des von der OECD vorgegebenen Authorised OECD Approach für die Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei in- und ausländischen Betriebsstätten vollständig. Nach dem Authorised OECD Approach gilt die vollständige Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte. § 1 Abs. 5 AStG erklärt den Fremdvergleichsgrundsatz auch für Innentransaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte für anwendbar. Ausgewählte Aspekte werden im Folgenden aufgegriffen.