Konzernsteuerrecht

Die nähere Betrachtung der jüngeren Judikatur des EuGH zur Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit im unternehmenssteuerlichen Drittstaatenkontext nährt die Vermutung, dass sich das Unionsrecht partiell zum Weltsteuerrecht weiterentwickelt. Denn sowohl der räumliche als auch der inhaltliche Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV – mit ihrem Drittstaatenbezug – haben mittlerweile die Konzernbesteuerung erreicht. Der Drittstaatenbezug dieser jüngsten europäischen Grundfreiheit beschränkt sich – insoweit im Gegensatz zu den anderen Grundfreiheiten – nicht nur auf das Verbot von Diskriminierungen zwischen den Mitgliedstaaten. Sie umfasst vielmehr auch die Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten.

Die Finanzverwaltung vertritt im UmwSt-Erlass 2011 die Auffassung, im Rahmen einer sogen. Abwärtsverschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft auf eine Tochterkapitalgesellschaft sei ein Buchwertansatz dann nicht möglich, wenn an der abwärts verschmolzenen im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft ein im Ausland ansässiger Anteilsinhaber beteiligt sei. Diese Meinung zählt zu dessen umstrittensten Aussagen des UmwSt-Erlasses 2011, zumal die diesbezüglich relevante Ausgangsrechtsnorm, § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG, auch andere Interpretationen zulässt.

Mit Urteil vom 28.06.2018 hat der EuGH den Beschluss der Europäischen Kommission aus dem Jahre 2011 zur sog. Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG für nichtig erklärt. Sofern es sich um Anteile an einem Unternehmen handelt, das sich in einem Insolvenzverfahren befindet, sieht diese Regelung eine Ausnahme vom Verlustuntergang im Falle eines Anteilseignerwechsels vor. Die EU-Kommission hatte hierin einen Verstoß gegen das europäische Beihilferecht nach Art. 107 Abs. 1 AEUV gesehen.

Nach der BFH-Rechtsprechung kann der Veräußerer im Grundsatz stille Lasten im Rahmen von Unternehmenskäufen steuerlich wirksam realisieren. Beim Erwerber liegt ein erfolgsneuraler Anschaffungsvorgang vor; die für die angeschafften Verpflichtungen geltenden steuerbilanziellen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte sind bei der Zugangs- und Folgebewertung nicht zu beachten (vgl. u.a. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, S. 566; BFH v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2017, S. 1226). Betrachtet man Veräußerer und Erwerber zusammen, könnte eine Minderung des Steueraufkommens vorliegen. Es resultierte aus der BFH-Rechtsprechung ein steuerliches Gestaltungspotenzial zur Hebung stiller Lasten insbesondere aus Pensionsverpflichtungen innerhalb eines Konzerns.

Die Einführung einer „Lizenzschranke“ gemäß § 4j EStG durch das „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ vom 27.06.2017, welche die steuerliche Abzugsfähigkeit von Lizenzgebühren unter bestimmten Voraussetzungen einschränkt oder gänzlich versagt, wird im Schrifttum und von führenden Wirtschaftsverbänden (vgl. die Stellungnahme der Spitzenverbände zum Referentenentwurf für eine Lizenzschranke vom 11.01.2017) überwiegend kritisch bewertet. Dabei wird primär im Sinne einer mangelnden Verfassungs- und Unionsrechtskonformität des § 4j EStG argumentiert. Für die Steuerpraxis treten jedoch unabhängig von dieser Frage kurz- und mittelfristig eher Probleme der konkreten praktischen Anwendung der neuen Vorschrift in den Vordergrund, wobei auch erhebliche „handwerkliche“ Mängel des neuen § 4j EStG zu Tage treten. Fragwürdig ist insbesondere die Ausgestaltung der Tatbestandsvoraussetzung der „Niedrigbesteuerung“ in Form eines von der Regelbesteuerung abweichenden sogenannten „Präferenzregimes“.

Ausweislich des öffentlich einsehbaren Kalendariums des EuGH ist für den 30.11.2017 eine mündliche Verhandlung zur Unionsrechtskompatibilität einer der Zentralnormen des deutschen internationalen Konzernsteuerrechts, § 9 Nr. 7 GewStG, angesetzt. Das als Rs. C-685/16 beim EuGH geführte Verfahren geht auf den Vorlagebeschluss des FG Münster vom 20.9.2016 (9 K 3911/13 F, EFG 2017, 323) zurück. Auf den ersten Blick scheint es sich bei dem die Gewerbesteuer betreffenden Verfahren um eine deutsche Spezialität zu handeln. Tatsächlich geht es indessen um Problembereiche, deren Ausgang weitreichenden Einfluss auf die Konzernbesteuerungssysteme der Mitgliedstaaten erwarten lassen, da mit seiner steuerrechtlichen Beurteilung sowohl Grundfragen des steuerlichen Konzernorganisationsrechts als auch grundlegende ertragsteuersystematische Fragestellungen verknüpft sind.

Vor gut zwei Jahren erreichte die geschätzte Fachöffentlichkeit ein Urteil des BFH zur sog. Wertpapierleihe, das Urteil vom 18. August 2015 (Az. I R 88/13). Es weckte besondere Auf-merksamkeit. Denn der Leitsatz, mit dem es belegt wurde, lautet: „Das wirtschaftliche Eigentum an Aktien, die im Rahmen einer sog. Wertpapierleihe an den Entleiher zivilrechtlich übereignet wurden, kann ausnahmsweise beim Verleiher verbleiben, wenn die Gesamtwürdigung der Umstände des Ein-zelfalles ergibt, dass dem Entleiher lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition verschafft werden sollte. § 8b KStG (…) findet dann beim Entleiher bezogen auf die „entliehenen“ Anteile und die daraus resultierenden Einkünfte insgesamt keine Anwendung.“

Mit der Neuregelung des § 8d KStG hat der Gesetzgeber die steuerliche Verlustrechnung erneut angepasst. § 8d KStG eröffnet einer Körperschaft die Möglichkeit, trotz schädlichen Anteilseignerwechsels Verluste weiterhin nutzen zu können, sofern sie den Geschäftsbetrieb fortführt. Begründet wurde diese Rückausnahme von § 8c Abs.1 KStG damit, dass weiterhin Fälle bestünden, in denen ein Verlustuntergang aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und steuersystematisch nicht erforderlich scheine (BT-Drs. 18/9986, S. 12). Die Neuregelung soll steuerliche Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung beseitigen, wovon insbesondere junge, innovative Wirtschaftsunternehmen (Start-ups) profitieren sollen. Die grundsätzlich zu begrüßende Norm weist zum Teil überschießende Rechtsfolgen auf.

Am 29.03.2017 erklärte das BVerfG (Az. 2 BvL 6/11) bereits § 8c S. 1 KStG a.F., der dem heutigen § 8c Abs.1 S.1 KStG entspricht, für mit dem Grundgesetz unvereinbar. Nach dieser Norm gehen Verlustvorträge einer Kapitalgesellschaft anteilig unter, wenn mehr als 25% der Anteile an dieser Gesellschaft veräußert werden (schädlicher Beteiligungserwerb). Dies verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG.